芻議合並財務報表編製的主要問題
財會研究
作者：周玉紅
摘要：隨著市場經濟體製的改革和發展，為了適應公司會計信息監管的需要越來越要求集團化公司提供合並財務報表作為報表使用者進行決策的信息源。作為提供會計信息的一種主要手段，合並財務報表與個別財務報表不論是在編製目的還是在具體的編製方法上都有著很大的差別，對於集團化公司來說合並財務報表更具有實際意義。
關鍵詞：合並財務報表 編製 會計信息
隨著經濟的發展和對外開放程度的加深，各企業不僅要麵對激烈的國內市場競爭，還要麵臨國際市場的競爭，在這種形勢下，企業收購、企業兼並以及資產合並和重組的情況也隨之增多，為了正確反映出集團整體的財務狀況和經營成果，企業應該在充分了解內部實際的基礎上編製合並財務報表。企業合並能夠優化經濟結構，提高社會生產力，這是由於它能夠合理配置各項資源，改變條塊分割的局麵。企業合並有多種情況，包括有企業吸收其它企業的合並、企業新設立的合並和企業中母公司對子公司的控股合並等，但是並不是所有的合並都要編製合並財務報表，隻有控股合並的情況下才需要進行這項工作。本文主要分析和探討了編製合並財務報表過程中的幾種實際問題。
一、長期股權投資和權益的抵銷問題
在企業的會計實務中，企業的股權結構形式多樣，各種處理相當複雜，那麼企業在編製合並財務報表時，應如何抵銷長期股權投資和權益問題呢？以下就是對這一問題的分析和探討。新會計準則的規定下，母公司對子公司的會計核算是通過采用成本法來進行的，但是在編製合並財務報表時卻不能采取成本法來調整報表，而應按照權益法來進行。因此，在長期股權投資和權益合並抵銷時，合並母公司長期股權投資與少數股東權益就是子公司的權益，在抵消分錄中設置“投資成本”、“以前年度確認損益”、“當年損益”等作為長期股權投資，在合並資產底稿、合並負債底稿和合並利潤底稿中相應的將長期股權投資、未分配利潤、投資收益調整增加“以前年度損益”和“當年損益”科目，按照這種方式，當子公司資本公積有所增加時，應在底稿中將長期股權投資和資本公積進行調整，然後再在遵循相關會計準則規定的前提下進行各種抵銷。
二、處於同一控製下的企業控股合並時，子公司在合並前的未分配利潤如何調整
在編製合並財務報表時，如果被合並的企業處於同一控製下，那麼對它們在合並前未分配利潤的調整問題上有著不同的看法，主要爭議在於是否需要編製“期初未分配利潤”的調整目錄和調整多少的問題。而是否需要編製這一調整分錄是由在合並業務中合並方的控股比例來決定的，在編製合並財務報表時，如果是母公司100%控股合並，那麼就不需要調整該分錄，如果是母公司部分控股合並的情況下，則需要編製“期初未分配利潤”這一調整分錄，並以合並前被合並企業未分配利潤中的少數股東權益作為調整的金額，相應的會計科目為“期初未分配利潤”和“少數股東權益”。
三、如果子公司為外商投資企業，在計提基金時的抵銷問題
根據新會計準則的相關規定，如果子公司為外商投資企業，那麼子公司在提取儲備基金、發展基金和職工獎福基金時應在公司章程及董事會決議通過的前提下，以《會計科目和主要賬務處理》為依據，在核算外商投資子公司提取的儲備基金和發展基金時設的會計科目應為“盈餘公積”，而核算外商投資子公司提取的職工獎福基金則有所不同，應設的會計科目為“應付職工薪酬”。由於合並淨利潤的計算方法是這樣的，即外商投資子公司的職工獎福基金在被提取之前，應將外商子公司的稅後利潤按照股權比例進行分配，其取得者分別為母公司股東和在子公司持有股份的少數股東，分配完成後再由二者從分得的稅後利潤中各自提取出一部分，將這兩部分綜合起來就是職工獎福基金。因此在合並財務報表的編製過程中，要進行合並抵銷就應該按照外商投資子公司計提的獎福基金的金額來進行抵銷，相應的會計科目為“應付職工薪酬”和“未分配利潤”。
四、反向收購情況下合並財務報表的編製問題
在當前的資本主義市場中反向收購的現象有很多且存在著不同的形式，最為常見的就是在不存在關聯方關係的情況下，上市公司用定向發行股票的方式購買非上市公司的資產，這種做法的結果就是，原本處於法律意義上的母公司由於它的資產被上市公司所購買，因此在會計意義上來講它就成為了子公司，而原本在法律意義上的子公司由於購買了非上市公司的資產，因此在會計意義上來講它就成為了母公司。這樣，在編製合並財務報表的過程中，要計量並確認資產和負債，它的數額應等同於在法律意義上的子公司在合並前的賬麵價值，而法律意義上的子公司在合並前的留存收益餘額和其他權益餘額仍是用留存收益和其他權益來反映。也就是說會計意義上母公司合並前的資產和負債的賬麵價值就作為合並財務報表中相應的資產和負債，合並財務報表中的未分配利潤和盈餘公積、資本公積反映的是會計意義上母公司合並前的相應內容，而合並財務報表中的權益結構反應的應該是會計意義上子公司的權益結構。合並報表的比較信息是會計意義上母公司的比較信息。會計意義上母公司的有關股東在合並過程中沒有將其股份轉換為會計意義上子公司的，該部分股東享有的權益份額在合並財務報表中作為少數股東權益列示。