國際租賃準則修訂動向及其對租賃業的影響
環球瞭望
作者：戚曉麗
摘要：國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）先後於2010年、2013年兩次共同發布了《征求意見稿——租賃》，本文在闡述租賃準則主要變化的基礎上，分析了租賃準則改革對我國租賃業的影響，並在國際趨同的大前提下，根據我國國情提出相關政策建議。
關鍵詞：兩租合一 使用權法 比較租賃業
一、國際租賃會計準則的主要變化
（一）兩租合一
IASB現行《IAS 17——租賃》準則，要求按照“實質上是否轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬”的標準，將租賃分為融資租賃和經營租賃。新修訂的租賃會計準則消除了兩者之間的“明線”劃分，將“兩租合一”，不再初始確認時區分經營租賃和融資租賃，要求承租人將無論以何種方式（短期租賃除外）獲得的租賃物均納入資產負債表反映，從而規避了舊會計準則造成的會計信息的不可比和經營租賃的“表外融資”處理，使得租賃業務核算模型簡單化。
對於出租人，若資產風險和報酬已轉移給承租人，則采用“終止確認法”，在對資產進行終止確認時，確認“應收租金”。否則采用“履約義務法”，不對資產進行終止確認，而是在確認“應收租金”的同時要確認“租賃負債”。
對於承租人，則應采用資產使用權模式進行會計處理：初始確認時，確認相關資產和負債，即標的資產租賃期內的“使用權資產”和租金支付義務。
（二）對短期租賃采用簡化會計處理
租賃準則修訂稿允許對短期租賃（租賃期短於12個月）采用簡化的會計處理。承租人仍需記錄一項使用權資產及相應的負債，但可以單項租賃為基礎，按未折現的租賃付款額計量負債，按未折現的付款額和初始直接費用之和計量使用權資產；出租人則可以不在財務報表中確認應收租賃款和租賃負債，也不需對租賃資產進行終止確認。
（三）估計租賃期和重估條件
根據征求意見稿，租賃期是指“多半會發生的最長可能期間”，主體需通過考慮合同中明確和隱含的續約選擇權或提前終止的選擇權，以及因法律的實施而產生的續約選擇權或提前終止選擇權，以評估各種可能的租賃期間的概率。
以承租人為例，在估計租賃期時應考慮的因素主要有①合同因素，如，租金水平（如，低廉的續租費率）和或有支出（如，提前終止的罰金，殘值擔保，翻新成本）；②非合同因素，如，租賃物的重大改良，停產成本，安置成本和納稅影響；③商業因素，如，標的資產對承租人經營而言是否至關重要或性質特殊；④主體以往的經驗或對未來的打算。
如假設承租人簽訂了一份為期10年的合同，有兩次為期5年的續約選擇權。同時基於以上四類因素，假設租賃期為10年的概率為40%，租賃期為15年的概率為30%，租賃期為20年的概率為30%。由上可知，租賃期為20年的概率為30%，租賃期為15年的概率為60%，而租賃期為10年的概率為100%。因此，多半會發生的最長可能期間為15年。
在重估條件方麵，征求意見稿（2010）規定，承租人在確定租賃期時，應對每一可能租賃期的發生概率進行評估，同時考慮延長或終止租賃的選擇權的影響。征求意見稿（2013）在此基礎上，新增了隻有在有事實或情形表明承租人無重大經濟動機延長或終止租賃時，才需對租賃期重新進行評估。
（四）租賃的分類
征求意見稿（2013）在取消了融資租賃和經營租賃的基礎上，對租賃提出新的劃分方法。在租賃開始日，按照標的資產是否為房地產，將租賃分為“A類型”和“B類型”，不是房地產為“A類型”，否則是“B類型”。在租賃開始日後，不能再對其進行重新分類。同時還需要注意租賃期占標的資產的經濟壽命的比例，以及租金支付的現值和公允價值的關係。若租賃期相對於標的資產的經濟壽命或租金支付的現值相對於標的資產的公允價值來說不重大，則歸為“A類型”，反之為“B類型”。新的分類標準，使得核算程序得到了大大的簡化，同時也避免了承租方和出租方重複確認的問題。
（五）承租人會計處理的主要變化
征求意見稿（2010）和征求意見稿（2013）都采用“使用權資產”模式進行會計處理。在初始和後續計量上，新的征求意見稿也作了相應的小幅度修改。相對於現行租賃準則（IAS 17），使用權法的引入，簡化了現行租賃會計承租人的會計處理，“使用權資產”這一概念的使用，也很好地契合了FASB和IASB最新提出供討論的資產定義。
1.初始確認的變化。
（1）現行租賃準則規定。在初始確認時，現行租賃準則要求融資租賃在租賃期開始日，承租人將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值；將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者較低者，加上承租人發生的初始直接費用作為租入資產入賬價值，其差額作為未確認融資費用；經營租賃在租賃期開始日，不確認資產和負債。承租人發生的初始直接費用，計入當期損益。
（2）征求意見稿（2010）規定。在租賃期開始日，承租人將租賃付款額按增量借款利率折現後的現值，作為租金支付義務入賬價值，確認一項負債；將租賃支付義務初始計量金額加上承租人發生的初始直接費用，作為使用權資產入賬價值，確認一項資產。租賃期的確定，應包含可能行使選擇權的續租期；租賃付款額的確定，應包含估計發生的或有租金，續租選擇權租金、承租人擔保的餘值，並按概率加權方式計算。
（3）征求意見稿（2013）規定。在對租賃負債進行初始計量時，租賃內含利率使用優先於增量借款利率。計量使用權資產的成本時，在以租金支付義務金額與承租人發生的初始直接成本之和的基礎上，新增了在租賃開始日或之前支付給出租人的租金扣除從出租人取得的租賃優惠後的餘額。
2.後續計量的變化。
（1）現行租賃準則規定。要求融資租賃對未確認日融資費用在租賃期內各個期間采用實際利率法進行分攤。承租人采用與自有固定資產相一致的折舊政策計提租賃資產折舊。或有租金在實際發生時計入當期損益。報告日，對融資租入固定資產按照《IAS 36資產減值》確定是否已減值；經營租賃租金在租賃期內各個期間采用直線法計入相關資產成本或當期損益，或有租金在實際發生時計入當期損益。
（2）征求意見稿（2010）規定。對租金支付義務，采用實際利率法按攤餘成本進行後續計量。報告日，承租人應重估租賃期（包含可能行使選擇權的續租期）、租賃付款額（包含估計發生的或有租金、承租人擔保的餘值），以此調整租金支付義務。同時提出兩種使用權資產攤銷方法，在報告日，按《IAS 16——不動產、廠房和設備》，以攤餘成本計量，或者按照公允價值計量。前者，則按《IAS 38——無形資產》應在租賃期和租賃資產使用壽命孰短的期限內，以攤餘成本為基礎進行後續計量。使用權資產的攤銷方法取決於該項資產經濟利益的預期實現方式，如直線法、餘額遞減法。