企業會計準則若幹問題的思考（三）
本刊特稿
作者：林鋼
（上接2014年第5期）
五、關於《企業會計準則——基本準則》
（一）收入、費用、利潤相關概念的界定
1.問題的提出
按照新準則的規定，所有者權益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等。利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入；損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出；收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入；費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出；利潤是指企業在一定會計期間的經營成果，包括收入減去費用後的淨額、直接計入當期利潤的利得和損失等。
從上述規定可以看出，利得和損失是由於非日常活動形成的。可供出售金融資產公允價值變動計入其他資本公積，屬於非日常活動形成的利得或損失，然而確認交易性金融資產公允價值變動屬於日常活動還是非日常活動？其變動以公允價值變動損益項目計入當期損益，是否屬於利得或損失？企業發生的營業外收入或營業外支出屬於非日常活動形成的利得或損失，然而投資損益是否屬於非日常活動形成的利得或損失？如果對外投資不屬於非日常活動，則投資收益是否屬於收入或費用？基本準則界定的收入與利潤表營業收入項目是什麼關係？營業收入與營業利潤是什麼關係？兩者的差額是否屬於營業費用？
2.問題的分析
可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積，不屬於投資者的投入資本，隻能歸為利得或損失，將確認可供出售金融資產公允價值變動視為非日常活動。按照可比性會計信息質量要求，確認交易性金融資產公允價值變動，計入公允價值變動損益，也應視為非日常活動形成的利得或損失；采用權益法進行長期股權投資核算確認享有被投資企業所有者權益其他變動的份額計入資本公積，屬於利得或損失；與此類似，確認享有淨利潤份額計入投資收益，也應屬於利得或損失。目前，一種觀點認為投資活動確認的損益屬於讓渡資產使用權確認的損益，屬於日常活動，這是一種誤解。投資活動讓渡的是資產的所有權，例如，以固定資產對外投資取得股權，該項固定資產的所有權已經轉移給被投資企業，投資企業享有的隻是股權；以貨幣資金對外投資取得債權，該項貨幣資金的所有權已經轉移給被投資企業，投資企業享有的隻是債權。因此，企業對外投資確認的公允價值變動損益以及投資收益，均屬於非日常活動形成的利得或損失。
收入是指銷售商品、提供勞務和讓渡資產使用權過程中的經濟利益流入。利潤表的營業收入項目包括主營業務收入和其他業務收入，其內涵與收入概念一致，可以說，利潤表營業收入項目反映的內容即為收入會計要素反映的內容。那麼，營業費用屬於為取得營業收入發生的費用，是否為營業收入與營業利潤的差額？按照原準則的規定，利潤表營業利潤的計算公式為：主營業務收入扣除主營業務成本、主營業務稅金及附加後為主營業務利潤；主營業務利潤與其他業務利潤（其他業務利潤為其他業務收入扣除其他業務成本、其他業務稅金及附加後的餘額）之和，扣除銷售費用、管理費用、財務費用後為營業利潤。也就是說，按照原準則的規定，主營業務收入與其他業務收入之和為營業收入；主營業務成本、其他業務成本、主營業務稅金及附加、其他業務稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用之和為營業費用；營業收入與營業費用的差額為營業利潤，原準則各個項目之間的邏輯關係非常清晰。但是，按照新準則的規定，營業收入扣除營業成本、營業稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用、資產減值損失，再加上或扣除公允價值變動收益（或損失）、投資收益（或損失）即為營業利潤。其中，資產減值損失包含了原準則計入管理費用的流動資產減值損失和計入營業外支出的非流動資產減值損失。新準則將全部減值損失在營業利潤之前列示，將其視為營業活動的結果，可以歸入營業費用的範疇。但是，公允價值變動收益、投資收益不應歸入營業收入，公允價值變動損失、投資損失也不應歸入營業費用，按照新準則的規定，則營業收入減去營業費用，再調整公允價值變動損益、投資損益之後才能計算出營業利潤，導致概念的邏輯關係不夠清晰。
3.結論和改進建議
根據以上分析可以得出結論：公允價值變動收益、投資收益不屬於企業日常經營活動的成果，不符合收入的定義，按照其屬性，不應作為營業利潤反映。
本文建議，將公允價值變動損益、投資損益確認為直接計入當期損益的利得或損失，在營業利潤項目之下反映；將營業成本、營業稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用、資產減值損失確認為營業費用，則營業收入減去營業費用等於營業利潤，以便清晰反映營業收入、營業費用、營業利潤之間的關係，為會計信息使用者提供更相關、更可靠的會計信息。
（二）成本、費用、支出的概念界定
1.問題的提出
按照新準則的規定，收入、費用均為企業日常活動發生的經濟利益流入或流出，屬於狹義的收入、費用。然而，從廣義來說，營業外收入也屬於企業的收入、營業外支出和所得稅費用也屬於費用，廣義收入與費用的差額即為利潤。新準則沒有對成本、支出的概念作出明確界定，導致相關教材、論文使用概念的不統一。成本、費用、支出的概念應當如何界定？例如，營業成本是成本還是費用？製造費用是成本還是費用？營業外支出是支出還是費用？
2.問題的分析
費用從廣義角度來講要與廣義收入配合起來計算利潤，因而可以將其概括為期間化的耗費。
成本是指為了取得資產或達到特定目的而實際發生或應發生的價值犧牲。例如，企業為生產產品而發生的耗費為產品生產成本；企業為購建固定資產而發生的耗費為固定資產成本；企業為采購存貨而發生的耗費為存貨成本；企業為提供勞務而發生的耗費為勞務成本等等。從上述成本概念可以看出，成本可以概括為對象化的耗費。
支出是指各項資產的減少。按照支出的用途可以分為償債性支出、成本性支出、費用性支出和權益性支出。償債性支出是指用現金資產或非現金資產償付各項債務的支出，引起資產和負債同時減少，如以銀行存款償還短期借款等；成本性支出是指某一項現金資產或非現金資產的減少而引起另一項資產增加的支出，使資產總額保持不變，如以銀行存款購入固定資產等；費用性支出是指某一項現金資產或非現金資產的減少而引起費用增加的支出，使資產與利潤同時減少，如以銀行存款支付廣告費等；權益性支出是指某一項現金資產或非現金資產的減少而引起除利潤以外其他所有者權益項目減少的支出，使資產與所有者權益同時減少，如以銀行存款分配現金股利等。需要指出的是，並非所有資產的減少都屬於支出。例如，從銀行提取現金，銀行存款的減少並非支出，隻是貨幣資金形態的轉變；又如，收回應收賬款存入銀行，應收賬款的減少也不屬於支出，隻是貨幣性資產形態的轉變。