非營利組織績效管理會計信息披露體係研究
封麵專題
作者：薑宏青
【摘 要】 非營利組織由於其存在理論的規製和管理特點的要求，必須透明信息提高社會公信力，才能保持可持續的發展。而現行的財務會計體係在信息透明方麵存在很多局限，不能全麵反映非營利組織運營和管理的績效，要全麵披露組織管理績效的信息就需要整合非營利組織績效財務會計和績效管理會計的信息，構建完整全麵的非營利組織績效會計信息體係，解決非營利組織與利益相關者之間信息不對稱問題，以便社會公眾全麵評價組織績效，作出合理決策。
【關鍵詞】 非營利組織； 績效管理； 會計信息披露
中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）10-0002-07
一、引言
非營利組織的價值在於為社會提供某種特定的公益產品以滿足社會的需要，並由此從社會得到組織賴以存在的必要物質補充與合理的支持理由。其運營的公益性與得到社會公眾的支持才能可持續發展的特征要求非營利組織全麵透明信息，以展示組織運營管理績效，實現同公眾之間的良好溝通。然而，基於我國轉型時期大量發展起來的非營利組織，在信息透明方麵存在諸多的問題，也由此導致非營利組織公益理念歪曲、管理混亂、效率低下、以公益之名謀取私利等不良現象，特別是對一些負麵事件披露產生的水波效應，使得我國公益性組織的社會公信力下降，不僅影響了公益性組織資源的籌措與發展，更重要的是扭曲了社會公益理念和價值觀，成為社會變革的阻礙力量。
社會管理創新要求重塑政府和非營利組織之間的關係，政府通過向社會組織購買公益性服務來促進政府轉型，促進非營利組織管理創新，這就勢必涉及社會公益性資源在非營利組織之間的有效配置問題，而信息對稱成為資源有效配置的重要條件。非營利組織必須向政府和社會公眾透明其提供公益性服務的信息、管理績效的信息以及財務信息，以便於政府和社會公眾評價組織運營績效，作出購買服務以及其他資源支持的決策。由此引發的問題是非營利組織應該如何透明信息，透明哪些信息？現有的財務會計係統所透明的信息是否能夠滿足管理創新的需要？非營利組織應如何構建信息透明體係以利於社會公益資源更有效地配置和使用，利於提高社會公眾的支持度？
二、非營利組織財務會計信息披露的局限
我國現行的非營利組織包括部分國有事業單位和民間非營利組織，其財務會計的構建盡管存在差異，但都是基於傳統的財務會計理論對會計事項進行分類來構建信息披露的基本要素，由這些要素建立起來的財務會計報告披露的是以收支為核心的信息體係，這個信息體係反映組織收入的來源渠道或籌資的方式，反映組織業務活動和管理活動發生的支出和各種耗費，以及收支結餘的淨額累積。
（一）傳統的非營利組織財務會計信息體係存在的問題
1.不能反映組織運營和管理的績效。營利性企業披露的是以利潤為核心的績效信息，而非營利組織不以營利為目的，非營利組織是人類改造的機構，其產品可以是一個康複的病人、一個有學習能力的孩子、一個年輕人成長為自尊自重的成年人，也可以是一個被完全改變的人生。非營利組織的績效不是表現為傳統意義上的損益，而是一係列投入產出的行為和結果，其績效難以用收入和費用這樣的要素來衡量。
2.不能反映組織行為和組織使命之間的關聯性。非營利組織以完成使命為宗旨，有違使命的行為組織不能施行。比如香港紅十字會在募集資金時，如果商業機構提供的募捐方式不符合香港紅十字會的辦事原則，是不可能得到合作機會的。因此，組織行為是否適當，是否基於使命的引導需要通過相應的信息披露做出判斷。
3.不能反映組織行為的社會效果。從會計信息使用者的角度來分析非營利組織披露的信息，相比於告訴公眾把錢花到哪裏去了這樣的信息而言，公眾更需要了解組織花錢的適當性，比如建一個西部水窖需要投入多少，治療一個先天性心髒病的兒童需要投入多少等，這些錢是怎麼花的，這些投入導致了怎樣的產出，如何改變了服務對象的生活或生存狀況，對家庭對社區產生了哪些社會影響力。而這些信息通過傳統的財務報告體係是難以獲得的。
正是基於傳統的財務會計存在這樣一些局限，筆者提出應該構建非營利組織績效會計，通過會計係統全麵披露非營利組織績效信息。非營利組織績效財務會計係統是基於財務會計理論對非營利組織的會計事項按照績效維度進行分類，構建績效會計要素，並以績效會計要素為基礎構建績效財務會計的報表體係。非營利組織績效財務會計是按照通用會計準則的規範對非營利組織管理和運營過程中可貨幣計量的績效信息以及與之相關的效果性信息進行計量，並形成績效財務會計報告。
（二）非營利組織績效財務會計信息的局限性
1.可貨幣計量的績效信息不能完整地反映組織績效。績效信息的組成既包括可貨幣計量部分，也包括非貨幣計量部分，既包括定量信息也包括定性信息，既包括組織行為信息也包括對組織行為進行評價的信息。因此，單純的財務會計信息不能涵蓋績效會計信息的整體。
2.財務會計信息不能立體地反映組織績效。績效財務會計能夠提供總括信息難以提供具體細節的信息。以金額表示的財務數據具有抽象性和高度的概括性，難以反映相關數據中的細節。比如中國紅十字會2010年收支報告關於政府撥款支出部分列示：用於人道救助項目支出4 200萬元，實施緊急人道救助物資采購 3 600萬元，開展“紅十字博愛送萬家”活動支出500萬元，項目配套支出100萬元。這樣的信息公眾難以判斷這些支出金額的合理性和適當性，也不能得知這些支出是怎麼發生的。
3.財務會計信息不能動態反映組織績效。比如資源剩餘這一項表示組織掌控的可以在後麵年度裏使用的資源，這個數額隻表示了剩餘的量，並不表示質量。對於非營利組織而言，這個量究竟保持多大為合適，不能一概而論，這個量越大越有可持續性，因為組織籌措的資源必須最大限度地用於實現使命的服務中才能產生服務效益，才能實現組織理想，其發展才有可持續性。但是這個量大也會表示組織提供的公益服務不足。因此，必須和組織的目標相聯係來分析這些信息的適當性和一致性。
4.績效財務會計能夠提供經濟性信息難以提供人文方麵的信息。非營利組織承擔的社會責任，一方麵包括提供公益性服務，另一方麵包括社會公益性價值觀的傳遞與培育。公益性服務的數量和績效可以通過績效信息予以披露，而社會公益性價值觀培育方麵的努力和效果信息包括對使命的宣傳、組織在提供服務、關注需求方麵做出哪些努力，以何種理念、何種價值觀、何種行為去宣傳和提供服務，這些很難用經濟性指標予以衡量，更多的是通過組織的行為和使命達成度來評價。
這些信息供給與需求方麵的差異性說明組織的利益相關者需要更多貨幣計量以外的信息，需要更多具體的細節信息來有效地衡量這個貨幣量度的質量以及績效之間的關聯性，在組織存在行業差別、業務差別或運營模式上的差別的情況下，那些能夠反映組織管理個性的、細節的、非財務的信息更能滿足各方利益人對組織績效評價的需要。這樣，就要求非營利組織在進行績效會計信息的披露與控製方麵做更多的改進和創新設計，以最大限度地滿足需要。
三、非營利組織績效管理會計信息披露的理論依據
彌補財務會計信息不足的重要會計信息係統是管理會計。管理會計所搜集和使用的信息不僅包括財務性信息，也包括非財務性信息，具有多層性和多樣性。“管理會計是指在一個組織內部，對管理當局用於規劃、評價和控製信息進行確認、計量、積累、分析、編報、解釋和傳輸過程，以確保其資源的利用並對它們承擔經管責任。”隨著管理會計的研究和應用逐步與組織外部環境和社會人文的結合，管理會計在20世紀的中期“完成了從執行性管理會計向決策性管理會計的轉變之後，又取得了一係列的進展與創新”。因此，管理會計從涵蓋的內容到運用的手段，從物本管理到人文管理，從決策到執行，從宏觀總體到微觀個體的所有信息搜集與運用方麵，都已經和財務會計“分道揚鑣”成為獨立的係統。
盡管兩者之間存在目標、手段和規範等方麵的差異，但是兩者之間也存在必然的聯係。從信息效用來說，財務會計既是對外報告會計，也是對內報告會計，財務會計信息應該而且必然對企業內部管理者的經營決策起作用；管理會計也不僅僅是對內報告會計，管理會計所能提供的涉及經營決策、管理控製與業績評價的信息，應該而且必然會對資本市場中的股價產生影響，因而應該而且必然引起外部投資者和債權人的重視。與其強調兩者的差別，倒不如更多地去研究兩者的聯係，當兩者都既對外又對內時，其關聯機製的意義就更為明顯，財務會計的兩大目標，即決策有用和受托責任評價就是借助於管理會計中的決策會計和業績評價體係來實現的。強化財務會計與管理會計的差別性，使得兩個會計體係“分道揚鑣”各自走遠，其結果在信息利用上的相關性降低。從會計學的本質來說，研究會計係統的作用和會計信息的利用不應當強調某個係統或手段在某個領域的不可替代性，而應該是以會計主體為根本立場，強調不同管理係統和管理手段的交互利用，為會計主體的目標服務。因此，消除管理會計和財務會計之間彼此的差別，實現更大限度的信息融合，是提高會計信息相關性的有效途徑。特別是隨著網絡等新興信息載體的出現和發展，多元信息係統的融合成為趨勢。因此，基於管理會計和財務會計係統的融合理論來研究非營利組織績效會計信息，極大限度促進了績效會計信息係統優化的可行性。