自行開發無形資產所得稅會計問題研究
準則與稅務
作者：焦慧芳
【摘 要】 隨著我國經濟的發展，所得稅對經濟的調節作用越來越突出。我國企業中，自行開發無形資產的比重顯著增加，研發費用占企業總支出的比重也越來越大。文章以所得稅會計為基礎，結合自行開發無形資產的相關理論，采用理論分析、比較分析和案例分析等研究方法，對自行開發無形資產的所得稅會計問題進行分析和研究，並提出若幹完善建議。
【關鍵詞】 自行開發無形資產； 研發費用； 所得稅會計； 企業所得稅法
一、自行開發無形資產所得稅會計的理論依據
會計製度與所得稅法的改革與完善，特別是《企業會計準則》和《企業所得稅法》的相繼出台，為所得稅會計中自行開發無形資產的確認、計量、披露以及研發費用加計扣除等方麵提供了有力的理論依據。
（一）自行開發無形資產的確認、計量與所得稅會計的相關規定
《企業會計準則第6號——無形資產》規定，有關於企業內部研究開發項目支出的部分，應該分為研究與開發兩個階段的支出。其中，研究階段的支出，發生時應當計入當期損益（管理費用）；開發階段的支出符合資本化條件的，要確認為無形資產，不符合資本化條件的計入當期損益（管理費用）。無法區分研究階段支出和開發階段支出的，應當將其所發生的研發支出全部費用化，計入當期損益（管理費用）。
關於自行開發無形資產的後續計量的相關規定：企業在取得無形資產時應當分析判斷其使用壽命。使用壽命為有限的，應當估計其使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量，其應攤銷金額應當在使用壽命內係統合理攤銷；無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，則視為使用壽命不確定的無形資產。企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。
（二）自行開發無形資產繳納所得稅會計的相關規定
《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》）第十二條指出：“在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的無形資產攤銷費用，準予扣除。下列無形資產不得計算攤銷費用扣除：自行開發的支出已在計算應納稅所得額時扣除的無形資產；自創商譽；與經營活動無關的無形資產；其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產。”第三十條指出：“企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。”
《企業所得稅法實施條例》規定：“企業所得稅法第十二條所稱無形資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件後至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎；無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產的攤銷年限不得低於10年。作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷。
二、《企業所得稅法》實施前後，對自行開發無形資產所得稅會計的影響
會計方麵以及所得稅法方麵，關於自行開發無形資產所得稅會計的各項有關規定，為所得稅會計的處理與研究工作提供了有力依據，而企業所得稅法的頒布與實施也對自行開發無形資產的所得稅會計產生了深遠的影響。
（一）《企業所得稅法》實施前後，對自行開發無形資產初始計量的影響
《企業所得稅法》實施前，按照財政部、國家稅務總局《關於企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》（財稅〔2006〕88號）關於技術開發費的要求，與新產品、新工藝試製和研究相關的費用，在按規定100%扣除基礎上，允許再按當年實際支出額的50%在企業所得稅前扣除。該通知沒有將研究開發費用區分為是否形成無形資產的不同扣除辦法，而是將企業所有的研發費用在發生當年全額150%扣除。
在初始計量時，自行開發無形資產的賬麵價值一般大於其計稅基礎，所以在會計處理時，將此差異確認為應納稅暫時性差異。在產生此差異的當期，確認的遞延所得稅負債（各年累計數）=應納稅暫時性差異×企業所得稅稅率（《企業所得稅法》實施前為33%）；就企業當期發生的交易或事項，按照法規計算應納稅所得額，將應納稅所得額與適用所得稅稅率計算的結果確認為當期應交的所得稅。利潤表中所得稅費用應該為當期所得稅和遞延所得稅的合計額。