我國合並財務報表合並範圍問題研究
論壇
作者：楊有紅 尹雪
摘要：確定合並財務報表合並範圍是編製合並財務報表的基礎，並直接影響合並財務報表信息的完整性和有用性。合並範圍界定既是重點也是難點，本文通過探討現有合並範圍界定存在的問題，分析評價《企業會計準則第33號——合並財務報表》（修訂）（征求意見稿）的重大變化（以下簡稱征求意見稿），並提出需進一步明確的問題。
關鍵詞：合並財務報表合並範圍控製
適應社會主義市場經濟發展，完善我國企業會計準則體係，提高財務報表列報質量和會計信息透明度，保持我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同，財政部會計司在借鑒IFRS 10的基礎上，結合我國實際情況，於2012年11月發布了CAS 33征求意見稿。
一、《企業會計準則第33號——合並財務報表》合並範圍界定存在的問題
（一）未明確規定控製權的實施能力
《企業會計準則第33號——合並財務報表》（以下簡稱CAS 33）規定，合並財務報表的合並範圍應當以控製為基礎予以確定，並在控製權判斷的數量標準的基礎上涉及了實質性控製的標準，如在投資單位擁有的被投資單位表決權比例為半數或以下時，考慮章程、協議以及在董事會或類似機構中的多數表決權。CAS 33規定，在判斷投資單位能否控製被投資單位時，應該考慮當期可執行的潛在表決權，而對於這些當期可執行的潛在表決權，判斷控製時是否需要考慮潛在表決權持有人的實際實施能力，CAS 33並未給出明確的規定，實務中可能會出現不同的理解和處理。
（二）未全麵涵蓋實務中存在的各種情況
企業可以通過組建企業集團，進行多元化經營，通過不同單位的盈利和虧損相抵，達到分散企業集團風險的目的。而在現實情況下，存在企業集團為了人為提高或減少企業集團的盈餘，隨意變動合並範圍的現象，以符合相關政策規定獲得優惠或者達到投資者預期，亦或規避相關規定，逃避責任，給財務報告信息使用者帶來誤導。這說明企業會計準則中存在某些漏洞，使得報告主體能在符合準則規定的前提下從自身利益考慮，隨意變動合並範圍，直接影響合並財務報表提供信息的可靠性和有用性，嚴重擾亂了證券市場的秩序和健康發展。CAS 33規定，合並財務報表的合並範圍應當以控製為基礎予以確定。控製的判斷標準是，母公司直接或者通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控製被投資單位，有證據表明母公司不能控製被投資單位的除外；母公司擁有被投資單位半數或者半數以下表決權，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控製被投資單位：（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權。（2）根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。（3）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。（4）在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。但是，有證據表明母公司不能控製被投資單位的除外。可見，控製的標準以表決權比例為基礎確定，同時引入了實質性控製權的標準。
通過分析可以發現，規定至少存在以下問題：（1）對於表決權比例未過半情況，準則規定，隻要滿足四個條件之一，即可判斷存在控製。這就使得企業在應用中，隻要通過有意的“設計”，滿足了條件之一，就可以確定對被投資單位的控製權，進而將該單位認定為子公司，納入合並財務報表的合並範圍，或者通過“設計”使得企業四個條件都不滿足，不將其納入合並財務報表，進而達到隨意變更合並範圍的目的。（2）對於表決權比例未過半的情況下，其他未列明的條件是否適用實質性控製權判斷，以及如何判斷無從得知。如相對於其他投資者，大股東持有的表決權比例，以及其他投資者所持表決權比例的分散程度。相對於其他投資者，大股東持有的表決權比例越高，其他投資者所持表決權比例的分散程度越大，表明投資單位控製被投資單位的可能性越大。（3）原則性判斷的標準是控製。控製是一種能決定另一企業的財務和經營政策的權力，同時能據此獲得利益。隨著委托受托經營、特殊目的實體（以下簡稱SPE）、可變權益實體（以下簡稱VIE）等情況的不斷出現，現存控製定義的局限性開始顯現。比如，SPE是為了實現某個特定目標而由發起人或獨立第三方發起設立的實體。通常，SPE的發起人持有的權益投資較少，甚至為零，獨立第三方持有的權益投資雖然可能過半數，但其往往隻作為名義上的出資人，並不享有真正出資人的權利，不具有實質控製權。投資單位在根據現有準則判斷對特殊目的實體的控製時比較困難。另外，對於某些SPE，比如因資產證券化而設立的特殊目的實體，一方麵，將其納入合並財務報表將影響其目的的實現，從而失去SPE存在的意義，另一方麵，不將其納入合並財務報表又會使其成為某些公司逃避債務的手段。對這些特殊情況下的被投資單位是否應納入合並財務報表存在不同的理解。（4）企業會計準則中有關合並範圍的表述，存在某些不恰當之處。比如CAS 33第七條中的“母公司”一詞即不恰當，因為在沒有確定投資單位對被投資單位是否存在控製的情況下，不能將投資單位就認定為母公司。
二、征求意見稿合並範圍界定方麵的重大變化
為解決CAS 33合並範圍界定存在的問題，並實現我國企業會計準則與國際財務報告準則的趨同，征求意見稿充分借鑒了IFRS 10的相關規定，在控製的定義、實質性控製概念、存在委托代理關係時控製的判斷以及對被投資方可分割部分的控製等方麵，發生了重大變化。征求意見稿與現行準則相比，更清晰地體現了原則導向，有利於我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同。
（一）控製的定義
CAS 33規定：“控製，是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，並能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。”征求意見稿對控製的定義進行了改進，將“控製”定義為：“投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，並且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。”新的概念體現了以下幾方麵重大變化：