不同持有目的下碳排放的會計處理探討
實務與操作
作者：卜星
摘要：碳排放權的會計問題受到包括FASB與IASB在內的國際會計界的普遍重視，但IASB、FASB相關準則的製定仍處於初步研究階段。我國政府正在積極探索國內碳交易市場體係的建立問題，至今還未出台一套關於碳排放權的會計準則，本文初步探討了會計主體在不同的持有目的和經濟特征下，所進行的碳排放會計處理差異，為我國製定及不斷完善相關準則提供參考。
關鍵詞：碳排放權持有目的資產分類會計處理
一、不同持有目的下碳排放的會計確認
對於碳排放權確認為何種資產類別，我國學術界目前主要有三種觀點：1.認為碳排放權代表著一定的環境利益，可以在活躍市場上進行交易，主張將其歸類為金融資產；2.碳排放權類似於存貨的特點，符合會計研究公告（ARB）關於存貨的描述，應作為存貨進行確認；3.認為碳排放權符合《企業會計準則第6號——無形資產》的定義，應確認為無形資產。有關統計數據顯示，企業將碳排放配額資產列示為存貨、其他流動資產和無形資產的比例分別為15%、20%和65%。還有學者認為應從碳交易市場發展的階段性來分別確認應歸類於何種資產（主要表現為無形資產和金融資產）。
以上各種觀點都有其合理之處，從企業財務狀況的層麵上來說，不論確認為哪類資產，都不影響企業的資產總額，但是不同的資產分類涉及不同的後續計量，後續計量的不同會對企業各期的損益產生不同的影響。大量文獻顯示，碳排放權的會計處理問題中，碳排放權對於不同的交易主體具有不同的交易目的和經濟特征，可以根據交易主體持有碳排放權不同的目的進行具體的分析：1.政府基於各企業經濟需求層麵上規定排放限額，並且將排放配額按照一定的統籌規劃分配給企業，企業獲得排放權配額，其持有目的是為了維持生產經營，在性質上屬於無形資產，初始取得時應當確認為無形資產。若企業主體實際的排放量超過了配額，超出的部分需要在市場上購買，購買的排放權也屬於生產經營所必需，也應確認為無形資產。2.如果企業分配到的碳排放權尚有剩餘，或企業由於各種原因不再需要該排放量，結轉至下一年度使用或是出售該使用權，都具有不同的資產屬性。結轉至下年使用，其持有目的仍然是為了維持生產經營，應確認為無形資產；但如果企業打算在碳交易市場將剩餘的碳排放權出售，其持有的目的應歸類為近期出售，那麼該剩餘的排放權應確認為金融資產。3.如果企業在生產經營中實際排放已經超過其所分發的配額，而且不足的配額還未購買時，應當將該不足部分確認為預計負債處理。4.如果碳排放權具有活躍的交易市場，企業可自由買賣該排放權，且持有目的是為了近期內銷售，那麼應確認為交易性金融資產。
二、作為無形資產的碳排放權的會計處理
政府年初對企業的碳排放量的無償配給以及企業營業狀態下所耗用的碳排放量超出了政府配給的額度，為了維持運轉，企業從碳交易市場中購買額外的碳排放權，應確認為無形資產。
（一）政府無償授予的碳排放權的會計處理
1.初始計量及核算。根據《企業會計準則第16號——政府補助》規定：“政府補助為非貨幣性資產的，應當按公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。”故在“無形資產”科目下設“碳排放權”二級科目。企業為生產經營而從政府無償取得的排放配額，按公允價值，借記“無形資產——碳排放權”科目，貸記“遞延收益——政府補助收入”科目。
2.後續計量及核算。按照每期實際的碳減排量作為費用進行攤銷，攤銷金額應直接計入以後各期的損益，借記“管理費用——製造費用”科目，貸記“累計攤銷——碳排放權”科目。同時對遞延收益進行分配，借記“遞延收益——政府補助收入”科目，貸記“營業外收入——處置排放權利得”科目。會計期末無形資產發生減值應當按照《資產減值》準則處理，發生減值時，借記“資產減值損失——碳排放權”科目，貸記“無形資產減值準備——碳排放權減值準備”科目。若有多餘剩餘碳排放權用於出售時，應將其從無形資產轉為交易性金融資產進行會計確認。轉換時，借記“交易性金融資產——碳排放權”、“無形資產減值準備——碳排放權減值準備”科目，貸記“無形資產——碳排放權”科目。出售時，借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產——碳排放權”、“投資收益”科目。同時對剩餘的遞延收益進行分配，借記“遞延收益”科目，貸記“投資收益”科目。