售後租回形成經營租賃的會計處理探討
財經縱橫
作者：朱延琳
【摘要】售後租回交易形成經營租賃時，由於與資產所有權相關的全部報酬和風險已經轉移給出租人，承租人應確認資產處置損益，並根據不同情況分別進行會計處理，雖然在形式上不盡相同，但其會計處理實質是相同的。
【關鍵詞】售後租回 經營租賃 公允價值
售後租回交易是一種特殊形式的租賃業務，是指賣主（即承租人）將資產出售後，又將該項資產從買主（即出租人）租回。售後租回交易中，資產的售價和租金是以“一攬子”方式談判形成的，在進行會計處理時，資產的出售和租回被視為一項交易。售後租回交易按照租賃的分類標準分為融資租賃和經營租賃。售後租回交易形成融資租賃的情況下，與資產所有權相關的全部報酬和風險並未轉移，售價的高低隻是融資規模的大小，售價與賬麵價值間的差額不是資產處置損益，應予以遞延，作為承租人折舊費用的調整。售後租回交易形成經營租賃的情況下，與資產所有權相關的全部報酬和風險已經轉移給出租人，資產處置損益已經實現，應予以確認，售價的高低通常是與後期的租金相聯係的，要視具體情況進行相應處理。對於售後租回交易形成融資租賃中承租人的會計處理比較明確清晰，而對於售後租回交易形成經營租賃中承租人的會計處理則存在多種觀點。各種觀點的分歧主要集中在承租人出售資產時，售價、公允價值和賬麵價值三者間的差額如何處理，本文主要對這一問題進行探討。
一、售後租回交易形成經營租賃的會計處理
根據售價與公允價值的關係可以分為兩種情況：一是售價等於公允價值；二是售價不等於公允價值。對於售價不等於公允價值的情況又可以細分為三種情況：（1）售價低於公允價值，且損失沒有補償；（2）售價低於公允價值，且損失將由低於市價的未來租賃付款額補償；（3）售價高於公允價值。
（一）售價等於公允價值
在這種情況下，售價與資產賬麵價值之間的差額應當計入當期損益。出售資產時，借記“固定資產清理”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”等科目，貸記“固定資產”科目；收到出售資產的價款時，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產清理”科目，按借貸方的差額借記“營業外支出”或貸記“營業外收入”科目。對於這種情況的會計處理不存在分歧，相關規定也是一致的。
（二）售價不等於公允價值
對於售價不等於公允價值的情況，相關規定不盡相同。《企業會計準則》中規定：“售後租回交易認定為經營租賃的，售價與資產賬麵價值之間的差額應當予以遞延，並在租賃期內按照與確認租金費用相一致的方法進行分攤，作為租金費用的調整。”《企業會計準則解釋第2號》中規定：“售後租回交易如果不是按照公允價值達成的，售價低於公允價值的差額，應計入當期損益；但若該損失將由低於市價的未來租賃付款額補償時，有關損失應予以遞延（遞延收益），並按與確認租金費用相一致的方法在租賃期內進行分攤；如果售價大於公允價值，其大於公允價值的部分應計入遞延收益，並在租賃期內分攤。”《企業會計準則講解》中規定：“如果售後租回交易不是按照公允價值達成的，有關損益應於當期確認；但若該損失將由低於市價的未來租賃付款額補償的，應將其遞延，並按與確認租金費用相一致的方法分攤於預計的資產使用期限內；售價高於公允價值的，其高出公允價值的部分應予遞延，並在預計的資產使用期限內攤銷。”
由於售後租回交易形成經營租賃時，與資產所有權相關的全部報酬和風險已經轉移給出租人，理應確認資產處置損益，若按《企業會計準則》規定簡單地將售價與資產賬麵價值之間的差額全部予以遞延顯然是不恰當的。後續發布的《企業會計準則解釋第2號》和《企業會計準則講解》中對於售價不等於公允價值的情況進行了細分，兩者的規定雖然並不完全一致，但都規定了確認當期損益的情況。其中，《企業會計準則講解》在關於租賃準則新舊比較與銜接部分明確規定：售後租回形成經營租賃時，資產公允價值與賬麵價值的差額確認為當期損益。