租賃會計準則研究綜述
財經縱橫
作者：李靜勉
【摘要】自2009年租賃準則修訂討論稿發布以來，國內外許多文獻對國際租賃會計準則的改革動態做了介紹與評價，並與現行的IAS13及IFRS17進行了對比以分析其差異及新準則的實施可能產生的影響，但這方麵的研究主要集中在對承租人的相關影響的分析上，即討論準則改革對租賃業的影響時，也是從“承租人決策”的角度出發展開研究，很少有針對出租人會計的研究。有鑒於此，未來關於租賃會計的研究應更多地考慮出租人的角度，包括分析租賃準則改革對租賃公司會計信息質量、財務、稅務和監管等方麵的影響，為我國租賃準則的完善提供建議。
【關鍵詞】 租賃 會計準則 中外比較 綜述
一、國內外租賃會計準則概述
美國會計界對租賃會計問題的關注最早，美國財務會計準則委員會（FASB）在1976年發布了第13號財務會計準則公告《租賃會計》（FAS13）。之後為適應租賃業務的發展，FASB又先後頒布了一係列的準則公告、技術指南和解釋說明。以FAS13為範本，其他國家（如英國、加拿大、澳大利亞和新西蘭等）的會計準則製定機構，也紛紛製定了各自的租賃準則，用以規範承租人和出租人的會計處理。1982年國際會計準則委員會（IASB）發布了第17號國際會計準則《租賃》（IAS17），並在1999年對其進行了修訂。2006年我國財政部發布了《企業會計準則第21號一一租賃》（CAS21），建立了我國的租賃會計準則體係。這一係列租賃準則的製定和發布，在很大程度上促進了全球範圍內租賃業的發展。
隨著安然、世通等事件的發生，相關各方對特殊目的實體故意構建租賃合同等事項高度關注，同時對租賃會計準則的批評與爭論也越來越多。IASB和FASB於2006年7月成立了國際工作聯合項目小組，就如何修改和統一租賃會計準則進行討論研究，至2006年年底，租賃項目工作組發布了首項決議，提出“消除經營租賃與融資租賃的明確劃分界線”的設想。2009年3月19日，IASB和FASB聯合發布了租賃會計準則的討論稿《租賃：初步意見》，指出在一項簡單租賃業務中，承租人獲得的租賃資產的使用權符合資產的定義，與之相關的租金支付義務符合負債的定義，因此承租人應在資產負債表中確認一項使用權資產，同時確認一項租金支付義務負債，不再區分經營租賃和融資租賃。至2010年8月17日兩委員會聯合發布了《租賃》征求意見稿，基本確定了租賃業務承租人會計處理模型，即“使用權模型”，要求承租人須對所有租賃業務確認一項使用權資產和租金支付義務負債，而不再區分經營租賃和融資租賃。
二、國外研究概況
自2009年租賃準則修訂討論稿發布以來，國外發表了許多文獻，對國際租賃會計準則的改革動態做了介紹與評價，並與現行的IAS13及IFRS17進行了對比以分析其差異及新準則的實施可能產生的影響。Paul等（2010）對2009年討論稿做了詳細評述，指出其中承租人會計處理的不足之處及出租人會計改革的難點，並呼籲美國證監會引導FASB和IASB放緩準則修訂速度以提出正確的建議。Ong（2011）針對IASB和FASB提出的所有租賃業務都須反映在資產負債表中的做法，以及現行租賃準則被濫用的可能性，對63名來自加拿大的會計師和54名來自馬來西亞的會計師進行了調查。與馬來西亞會計師相比，加拿大會計師更傾向於認為現行準則被濫用。同時在馬來西亞，工作經驗較少的會計師比工作經驗較多的會計師更傾向於認為現行準則被濫用。Elaine 等（2012）介紹租賃準則的曆史沿革、改革背景及修訂進程，具體介紹了2012年討論稿與2010年《租賃》征求意見稿的不同之處，並重點分析了征求意見稿中承租人會計後續計量存在的問題。並指出針對租賃會計的爭論的核心在於，是否所有的租賃合同應同樣對待，或一些合同被視為類似於資產購買，另一些類似於資產租賃。這一差別作為租賃會計的核心問題已被爭論了50餘年，現行準則旨在通過提供區分融資租賃與經營租賃的標準來解決這一爭論。現在準則製定進程又回到這一問題，FASB提出的“根據租賃交易是否把與租賃資產相關的所有的風險和報酬實質上轉移給了承租人，對使用權資產後續計量進行區別處理”的建議與現行準則中區分融資租賃與經營租賃的“風險報酬”標準相似，說明了現行準則並不像有些人認為的那樣有巨大缺陷。