合並會計報表若幹問題的再研究
會計與金融
作者：陳林
【摘要】隨著經濟的發展，企業合並的數量和形式不斷增多，然而合並會計報表是當今國際公認的會計難題之一。本文就合並會計報表進行分析，例舉了合並過程中遇到的若幹問題，並重點對複雜股權結構下合並會計報表問題進行研究。
【關鍵詞】合並報表，複雜股權結構，問題研究
一、合並報表及其特點
隨著市場競爭的加劇，企業為了生存必須不斷地增強自身實力，此時合並則成為了他們選擇的最佳方式，因此合並報表也逐步產生。合並財務報表是基於子公司的個別財務報表編製的，能較好地反映整個企業集團的財務成果。與個別財務報表相比，合並財務報表反映的對象與個別財務報表不同。合並財務報表反映的是企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量，反映的對象是由若幹個法人（包括母公司和其全部子公司）組成的會計主體，是經濟意義上的主體，而不是法律意義上的主體，而母子公司的個別財務報表反映的對象是各個獨立的法人主體的財務情況。其次，編製的主體不同。合並財務報表是由整個企業集團中具有控股地位的母公司編製，不是所有企業都應編製合並財務報表。母子公司個別財務報表的編製主體是各個獨立的法人公司。同時編製方法也不同。編製合並財務報表則采用了在個別財務報表彙總地基礎上，通過編製抵消分錄，抵消內部交易事項，編製合並工作底稿等的方法進行編製。
二、合並報表實務中可能遇到的問題
在合並報表實務中，可能遇到的問題之一是合並財務報表的各種編製理論都存在局限性，采用不同的編製理論會得到完全不同的結果。例如母公司理論更強調控股股東的權益，將少數股東權益視為集團的負債，合並利潤表中也不包含少數股東的收益；實體理論則將少數股東權益視為企業股東權益一部分，合並淨收益既包括母公司淨收益及其應享有的子公司淨收益的份額，也包括少數股東在子公司淨收益中的份額。其二是合並財務報表合並範圍的確定應以實際控製為基礎，這裏的控製應強調實質重於形式原則。另外也要關注間接持股、交叉持股、多層持股等複雜持股情況下合並會計報表的編製。其三是合並財務報表本身具有一定局限性，其反應的部分信息可能與個別企業實際情況有較大的差距，會給報表使用者的決策帶來風險。
三、複雜股權結構下的會計報表合並
在實務中，往往會遇到複雜股權結構下的會計報表合並。對於複雜股權結構下合並會計報表的編製方法，國內外的會計準則都沒有給予明確的規定。根據不同的複雜股權結構分類，在多層持股的情況下，主要采用順序法和同步法。順序法下，首先由最底層的子公司向其直接母公司編製合並會計報表，再由其直接母公司的母公司將該母公司納入合並範圍編製高一級次的合並會計報表，直到最高級次的母公司編製合並會計報表。在這裏，上一級次的合並會計報表均是以下一級次母公司將其所屬子公司納入合並範圍編製的合並會計報表為基礎編製合並會計報表的，在下一級次母公司有義務編製合並會計報表的情況下，最高級次的母公司一般采用這一方法。但這一做法從第一層級的編製到最高級次的母公司編製合並會計報表時可能需要較長的時間，從而影響報表的及時性。在同步法下，最高級次的母公司將其所屬全部子公司同時直接納入合並範圍，以其納入合並範圍的子公司的個別財務報表為基礎直接編製合並會計報表。這一做法，其優點是納入合並範圍的子公司之間的關係較為清楚，便於清楚地抵消與內部交易相關的未實現內部銷售損益。但當納入合並範圍的子公司數量較多時，編製合並會計報表的工作量較大。在交叉持股結構下，主要采用庫藏股法和交互分配法。庫藏股法是指在編製合並會計報表時將子公司對母公司持有的股權看作股權贖回，也就是說把子公司對母公司持有的股份看作集團內部的庫藏股權處理。對於子公司持有的母公司股權，從整個集團的立場出發，把子公司對母公司的持股贖回並作為庫藏股票，類似於單個企業將發行在外的股權收回並將其作為庫藏股票。交互分配法下，企業相互投資形成的長期股權投資采用權益法來核算，而二者中持股比例小的一方的長期股權投資要與持股比例大的一方的所有者權益項目相抵消。以母子公司間交叉持股的情況為例，子公司對母公司的持股應視作推定贖回，將母公司所有者權益中由子公司持有的部分抵消，不再體現在合並資產負債表中。庫藏股法的合並前提是子公司持有母公司股權的比例不高，在持有期間采用成本法核算，母公司宣告分配現金股利時，根據其持有股份的比例計算確定其當期應當確認的投資收益，期末根據其對母公司長期股權投資的成本在其個別財務報表中列示。采用交互分配法進行成本核算的前提是母子公司需要以權益法為基礎來處理內部相互持有的股份。企業會計準則規定，當投資企業對被投資企業的投資具有共同控製或能夠實施重大影響時，需要使用權益法來核算長期股權投資。從合並結果的準確性和公司法的合規性角度進行綜合比較，交互分配法應作為我國合並會計準則的首選。因為根據會計準則，合並報表理論是以實體理論為主、母公司理論為輔，代表母公司理論的庫藏股法，高估了每股淨收益、每股淨資產等財務指標，使得從財務報表上來看企業管理層的業績得到美化，將本應由少數股東享有的損益和權益分配給了母公司股東。