內部控製與BSC的耦合與架構分析
論壇
作者：韓建清 楊七中
摘要：本文從內部控製的內生需求不足問題出發，以內部控製與平衡計分卡的耦合關係作為研究對象，通過分析兩者的耦合機理和耦合架構，構造兩者總分類耦合和明細分類耦合的架構，認為解決內部控製內生需求不足問題，離不開內部控製功能的深化與擴展以及與管理會計的協同。
關鍵詞：內部控製 平衡計分卡 耦合
一、問題提出
《企業內部控製配套指引》（以下簡稱《指引》）自2012年1月1日起擴大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行。從最近的文獻分析來看，整體情況良好，但在實施過程中還存在“內生需求不足”問題，主要表現在：（1）企業實施《指引》積極性不高；（2）內部控製機構設置隨意、人員配置不足；（3）內部控製難以落實崗位責任製並固化到信息係統；（4）內部控製執行機械性；等等。
出現“內生需求不足”問題的主要原因是內部控製主要提供共性目標（原則導向）指引，而很少提供個性目標（規則導向）指引。而平衡計分卡能夠緊密聯係企業實際戰略，化戰略為行動，有利於實現個性目標。如果將兩者有效結合，則有望解決“內生需求不足”問題。因此本文的主旨就是探討內部控製和平衡計分卡兩者之間是否存在耦合關係，以及耦合方式和耦合架構等內容。
二、分析路徑
循著前人的研究思路，要想進一步解決內部控製內生需求不足，需要選取相容的管理會計工具和內部控製體係相結合，共同構築組織的管理會計控製係統。構築完善的組織管理會計控製係統不是本文研究重點，本文僅以內部控製與平衡計分卡相契合作為著眼點，來探討眾多的解決內生需求不足途徑之一。之所以選擇平衡計分卡這一管理會計工具，主要基於以下幾點考量：（1）共同的“戰略導向”；（2）雙方的內生需要；（3）框架組件能夠對接；（4）平衡計分卡鮮明的業務流程特征。
本文擬從內部控製（Internal Control，IC）和平衡計分卡（The Balanced Scorecard，BSC）的耦合機理出發，分別進行內控框架與BSC框架間的總分類耦合架構分析以及內控流程與BSC流程的明細分類耦合架構分析。其中內控框架是指IC的五個組件，BSC框架是指BSC的四個維度；內控流程是指每個組件內部的操作流程，BSC流程是指每個維度內部的業務流程。
三、內部控製與BSC耦合機理
（一）IC和BSC耦合的可能
1.共同的輸入輸出量。在IC和BSC框架中都存在以各種方式組合的各種形態的物質（原材料、半成品、成品）、能源、信息（商業情報、決策指令、效用指標）、資金（資金、各種有價證券等）、勞務（體力與腦力的）等量，這些量在其內部流動，形成物質—資金—信息流量。IC和BSC從其環境（包括與其有關聯的其他各種係統）中不斷地獲取物質—資金—信息流量，構成其流量的輸入。IC和BSC活動的結果又向其環境輸出物質—資金—信息流量，再反作用於環境。
2.兩者的內生需要。BSC本質上是一種優秀的戰略決策轉化工具，在以市場為導向的競爭環境下，擁有將市場需求及時、高效地轉化為內部相關行動決策能力，無疑能夠增加企業的執行力和競爭優勢。但是從管理就是決策角度而言，BSC隻是很好地解決了決策相關性問題，由於存在環境變化的不確定以及決策主體的有限理性，決策的可靠性問題單靠BSC自身很難解決，因此對決策輸出的質量的監控是十分重要的（Kahneman， 2003）。IC本質上是提供一個合理的保證，即幫助企業實現業績和盈利目標，防止資源的損失，避免落入陷阱（pitfalls）。也就是說，BSC內生需要來自IC的監控。反言之，盡管內部控製體係會隨著實踐的深入而不斷變化，控製方法也在不斷發展，但是這種變化是建立在企業組織自身管理缺陷暴露的基礎之上的，伴隨著舞弊手段及花樣的不斷翻新，曾經有效的內部控製程序可能會變得不再有效，或許不再運用，IC從根本上來說仍然屬於“被動響應式”管理模式，並且成功的控製經驗通過學習掌握之後，容易導致慣性意識，形成製度惰性，排斥創新思維（邱國棟，2008）。因此將BSC“嵌入”IC，既能滿足決策質量的相關性和可靠性，又可以實現動態、拉動式的內部控製。
3.框架組件可實現功能對接。其中控製環境是IC的基礎組件，學習與成長維度是BSC框架的基礎維度和前驅動因，好的控製環境離不開學習與成長，學習與成長又促進形成學習型組織環境；風險評估、控製活動、信息溝通是IC的關鍵組件，決定內控實施的成功可能。業務流程維度、客戶維度是BSC框架的核心維度，決定BSC戰略實施的成功與否。IC的三個關鍵組件貫穿BSC兩個核心維度始終，通過不同層次、不同權力的利益主體之間相互博弈、對接，不僅能夠實現資源合理配置而且能夠實現資源戰略導向配置；內部監督是IC的反饋組件，監督是上一輪控製的結束，同時又是下一輪控製的始點。財務維度是結果性維度，用財務指標直觀地反映了BSC三個非財務維度的實施結果，為監督提供績效考核依據和偏差控製標準，兩者對接有利於內部控製的可持續性發展。