資產負債表債務法下暫時性差異影響因素研究
論壇
作者：裴淑紅 王海霞 戚少麗
摘要：實務中，如何確認資產負債表債務法下的暫時性差異，一直是新所得稅準則執行以來困擾財務人員的難題。本文根據企業所得稅法以及存貨、長期股權投資、投資性房地產、固定資產、無形資產、資產減值、職工薪酬、或有事項、收入、借款費用、所得稅、企業合並、金融工具確認和計量、合並財務報表準則等法律法規的規定，分析討論了資產負債表債務法下導致產生暫時性差異的14個影響因素。
關鍵詞：資產負債表債務法 計稅基礎 暫時性差異
資產負債表債務法下，暫時性差異應當根據企業個別資產負債表中資產、負債的賬麵價值和計稅基礎確定。在編製合並財務報表時，還應調整因抵銷未實現內部銷售損益產生的所得稅影響。此外，也應考慮企業所得稅法中調增、調減應納稅所得額的影響因素。
一、由是否計提資產減值準備產生的暫時性差異
會計準則規定，因存貨、固定資產、無形資產等資產在會計上采用成本與市價孰低法計價，當資產發生減值時，企業應對上述資產計提資產減值準備。對於計提了資產減值準備的存貨、固定資產、無形資產等資產來說，其賬麵價值會隨之下降。而按照稅法規定，資產的減值在轉化為實質性損失之前，不允許稅前扣除，即其計稅基礎不會因資產減值準備的提取而發生變化，從而造成該類資產的賬麵價值與其計稅基礎之間產生暫時性差異。
二、由是否確認公允價值變動產生的暫時性差異
按照金融工具確認和計量準則的規定，對於以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，在某一會計期間的期末賬麵價值為該時點的公允價值。然而，稅法規定資產在持有期間市價變動損益在計稅時不予考慮，即有關金融資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本，將造成在公允價值發生變動的情況下，該類金融資產的賬麵價值與其計稅基礎之間產生暫時性差異。企業持有的可供出售金融資產計稅基礎的確定，與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產類似，可比照進行處理。
對於采用公允價值模式進行後續計量的投資性房地產，其期末賬麵價值為公允價值。然而，稅法並不認可該類資產在持有期間因公允價值變動產生的利得或損失，其計稅基礎應以取得時支付的曆史成本為基礎計算確定，從而使得該類投資性房地產賬麵價值與其計稅基礎之間存在暫時性差異。
三、由折舊方法、折舊年限不同產生的暫時性差異
會計準則規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益預期實現方式合理選擇折舊方法，可以按照直線法計提折舊，也可以按雙倍餘額遞減法、年數總和法等其他方法計提折舊，前提是所采用的方法能夠反映固定資產為企業帶來經濟利益過程中所發生消耗的情況。而稅法規定固定資產的折舊方法，除某些可加速折舊的情況外，基本上均應以直線法計提的折舊作為稅前扣除額。此外，稅法就每一類固定資產的折舊年限還作出了相應規定；但按照會計準則進行處理時，折舊年限是由企業根據其固定資產的性質和使用情況合理確定的。會計準則與稅法對折舊方法、折舊年限的規定存在不同，從而導致固定資產持有期間賬麵價值與其計稅基礎之間暫時性差異的產生。
四、由無形資產是否需要攤銷產生的暫時性差異
會計準則規定，無形資產在取得後應根據其使用壽命情況，區分為使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產，對於使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要進行攤銷，但在持有期間內每一會計年度應對其進行減值測試。稅法規定，企業取得的無形資產成本應在一定期限內攤銷，即稅法中沒有關於使用壽命不確定無形資產的界定，所有無形資產成本均應在一定期間內攤銷。對於使用壽命不確定的無形資產，會計處理時不予攤銷，但計稅時按照稅法確定的攤銷額允許在稅前扣除，因而造成該類無形資產賬麵價值與其計稅基礎存在暫時性差異。