基於生命周期的環境成本理論研究綜述
理論探索
作者：李穩 楊美麗
【摘要】 現代社會的快速發展正一步步破壞人類賴以生存的環境，環境問題的產生與企業的生產經營存在密切的聯係，企業應逐步承擔起環境責任，尋找更好的環境管理方法。本文介紹了國內外環境成本的相關研究成果，對產品生命周期法下的環境成本理論進行了梳理和綜述，提出了環境成本管理進一步的發展方向。
【關鍵詞】 環境成本 生命周期 管理決策
一、生命周期下環境成本管理的研究意義
本文主要從產品生命周期的角度述評了環境成本的分類和核算理論，這對社會和企業的整體發展具有深遠的意義，其具體表現在：其一，實施生命周期環境成本管理可實現社會經濟可持續發展。實現環境成本管理是貫徹黨十八大提出的“科學發展觀”的必要手段，通過產品生命周期的具體劃分，對各個環節的環境管理問題的探討，從微觀層麵解決宏觀的目標，最終可以實現整個社會的經濟發展、社會發展和生態文明發展。其二，實施生命周期環境成本管理可以促進企業本身的可持續發展。企業將環境目標融入企業的戰略目標和會計信息係統中，通過產品生命周期的五個階段，即生態設計、綠色采購、清潔生產、綠色銷售和循環利用等，減少環境問題帶來的隱性負債，通過環境成本管理謀求環保效果，為社會作出與眾不同的貢獻的同時還可以建立一個高效係統的環境成本管理體係，提升核心競爭力。其三，實施生命周期環境成本管理是提高公眾整體生活質量的保證。企業管理不善將導致周邊的生態環境遭到破壞、居民身心健康遭到損害，實施生命周期環境成本管理可減少經營過程中排放的汙染物，生產和銷售環境友好型產品，回收更多廢棄汙染物，從而可改善周圍生活環境，保證公眾的切身利益，同時造福子孫後代。
二、環境成本理論研究
1、國外研究綜述
目前對環境成本最權威的定義是聯合國國際會計和報告標準政府間專家組在1998年第15次會議上討論並通過的《環境會計和報告的立場公告》中對其的界定，即環境成本是指本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而被要求采取措施的成本，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本。國外關於環境成本的研究從多個方麵展開，本文主要從環境成本分類和核算兩個方麵進行綜述。
（1）環境成本分類研究。國外關於環境成本的研究開始於20世紀70年代，1971年比蒙斯的《控製汙染的社會成本轉換研究》和1973年馬林的《汙染的會計問題》最早研究的是環境保護與會計處理技術的結合方式問題。荷蘭國家統計局（CBS）從1979年開始就已對工業企業的環境成本開展了統計工作，以荷蘭鐵路公司為例，該公司通過現有的會計係統，從確認、計量、記錄、追蹤和分配多個角度研究了環境成本，同時建立了全新的環境成本核算係統，在統計中環境成本被定義為：企業為了防止對環境造成不利影響所采取行為的成本。聯合國統計署在1993年發布的《環境與經濟綜合核算體係》中提出了環境成本的概念，分成兩個層次：一是因為自然資源數量消耗和質量減退而造成的自然資源價值的減少；二是環保方麵的實際支出，即為了防止環境汙染而發生的各種費用和為了改善環境、恢複自然資源的數量或質量而發生的各種費用支出。美國從20世紀70年代起出現零星的環境信息披露，90年代迅速增加，1995年美國環境保護署（EPA）對環境會計的相關術語進行闡述，並對企業提供了一個詳細的環境保護成本分類表，將企業環境成本分為：傳統成本、可能隱藏成本、或有成本、形象與關係成本，且將一部分社會成本內容即因環境負荷造成的對第三者或社會的損失也包括在內。加拿大特許會計師協會（CICA）於1993年對環境損失成本作了兩大基本分類，一是與企業進行環境保護活動對策相關的成本即環境對策成本，二是因企業造成的環境汙染而被受害者或第三方要求予以賠償、恢複等所支付的成本費用，即環境損失成本，包括受害賠償金、罰金等。德國學者在研究中更加注重物質、能源的流轉，從企業的物質、能源輸入到製造過程，最後向環境輸出產品、廢棄物過程中，形成物質、能源的平衡。環境成本在流轉過程中被分成四類，即不含環境費用的產品成本、環境保全預防成本、事後的環境保全成本、殘餘物發生成本。
（2）環境成本核算研究。聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）1995年開展了“環境會計”專題研究，並提出解決環境會計的核算問題的立足點是解決“環境成本”的核算問題。日本企業從取得ISO14001認證開始便積極推進環境成本核算體係，同時日本政府也大力提倡企業提高環保理念，日本環境廳於1999年頒布了《關於環境保全成本的把握與披露的指導要點》，其中列示了環境保全成本報表的典型格式，並強調了有關環境保全成本核算的具體細節，緊接著在2000年又發布了《關於環境會計體係的建立》，日本資源主管部門不但研討了環境治理和環境收益方麵的內容，還對環境費用和環境效果的計量相關方法進行了確定。在2001年2月，日本環境省發布了《環境報告書準則——環境報告書製作手冊》，該製作手冊主要是使企業了解大量的會計信息係統軟件，根據軟件規範企業環境成本計量的程序，製作出環境報告書，形成企業環境管理新體係。此外，在政府、企業、學者的多方共同努力下，日本會計界湧現出一批有關環境會計的理論專著，其中比較有代表性的著作有河野正男的《生態會計論》（1998年）、多田博之的《初級環境會計》（2000年）、山上達人的《環境會計的構築》（1996年）、國部克彥的《環境會計》（1998年）等。1996年德國環境部編輯出版《環境成本核算手冊》，提出要將環境成本與傳統的會計成本分離，分別核算並分別編製報告。加拿大CICA於1997年出版了《完全成本環境會計》報告，該報告作為完全成本環境會計這一全新課題的研究報告，通過分析信息使用者和需求者根據不同企業處理完全成本的案例，確定了完全成本的概念，從不同角度區別了完全成本與其他成本的核算。特勒斯協會（Tellus Institute）是一個關注環境與資源問題的非盈利性研究組織，該協會在“商務與可持續性”項目中開發的P2/FINANCE 軟件，可以幫助企業在資本預算決策中考慮環境成本因素。隻需要輸入默認參數、初始投資成本和年度經營成本，該軟件就可生成方案摘要、現金流分析和盈利性分析（采用淨現值、內部收益率、折現回收期三個指標）等報告。
2、國內研究綜述
我國開始研究環境會計的重要代表作是葛家澍教授等在《會計研究》1992年第5期上發表的《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》一文，此後國內外學者對環境成本進行了整體理論和實務研究，形成了環境成本的理論框架。
（1）環境成本概念和分類研究。我國對環境成本的研究起步相對較晚，郭道揚（1997）教授在《綠色成本控製初探》中從六個方麵分析了產品成本的概念，詳細總結了“綠色成本”的構成和實現“綠色成本”的內因，主要包括活勞動的必要消耗部分、物化勞動的必要消耗部分和正常自然資源消耗補償費和環境維護及補償費。王躍堂、趙子夜（2002）在《環境成本管理：事前規劃法及其對我國的啟示》一文中從環境成本管理角度將環境成本分成兩類：企業為履行環境責任產生的環境控製成本和其他有關環境故障成本。林萬祥、肖序（2003）認為，按環境資源流轉平衡和環保效果觀原理分類，環境成本可分為降低汙染物排放成本、廢棄物回收再利用及處置成本、綠色采購成本、環境管理成本、環境保護社會活動成本、環境損害成本六類。張蓉等（2004）則從產品周期的角度將環境成本劃分為六類：原材料獲取期間的獲取資源環境成本，材料製造與加工階段的製造與加工環境成本，產品生產過程中的生產環境成本，使用、流通或消費過程環境成本，再生循環環境成本，廢棄環境成本。梅怡、章道雲（2011）通過比較分析，從微觀環境成本和宏觀環境成本兩個角度對環境成本進行劃分，微觀環境成本是指與企業相關的環境成本，宏觀環境成本觀念則認為社會經濟活動造成了整個社會經濟資源的損失，最後他提出將環境成本分為企業內部環境成本和外部環境成本兩大類，明確企業的環保責任，保證環境成本涵蓋範圍的全麵性。
（2）環境成本核算研究。郭道揚最早於1992年從全球這一空間範圍，從會計核算和統計核算兩個角度，比較全麵地論述了關於建立資源的全球性經濟核算概念和核算體係問題，其“生態環境成本”學術思想是我們研究資源環境會計的一個基本依據。曹鳳中（1996）分析了環境成本內在化並建立了數學模型，他認為，隻有建立一套更成熟的成本測算模型並付諸實施才能減少貿易自由化對環境破壞的代價。北大王立彥教授（1998）在所著的《環境成本核算與環境會計體係》中多角度地描述了環境成本的構成，包括時間範圍、空間範圍和不同功能下的環境成本，提出環境成本的追蹤與分配應當作為成本會計與管理會計的一個主題，從而對環境管理提供有價值的信息，利用環境成本作了企業環境效果分析、總結了環境成本在區域環境治理和資源綜合利用中的應用，完善了企業戰略開發和產品鏈“綠色流程”。肖序、毛洪濤（2000）提出，環境成本的核算可采用以物質能源消耗型和費用效益型兩類中的一種進行，並對外揭示環境成本的報告信息。林萬祥、肖序（2002）闡明了企業環境成本核算的基本原理，並建立了完善的環境成本核算流程，同時根據事項的特征介紹了三種計量方法，完善了會計核算的理論框架。孫萬佛、莊宇（2006）在假設每一單位的環境負荷都造成了相應的損失的前提下，首先建立了全球地區或者全國地區的總的環境負荷量與總的環境損失之間的關係，得到關係方程，然後根據方程關係得到每增加單位環境負荷而增加的環境損失量，為環境成本核算提供了模型依據。許家林（2009）通過分析以前會計理論的發展提出實踐創新的突破點，他認為基於我國環境會計的現狀，應該將財務業績和環境指標聯係起來，以企業有效履行會計責任作為出發點，發揮微觀管理技術層麵的核算結果為宏觀經濟決策服務的作用，為可持續發展觀念和倡導循環經濟理念而努力。劉思玥、劉穎昊（2011）指出生命周期環境成本包括選擇成本核算方法、建立成本計算模型、識別各階段成本和成本分析，但該方法忽略了與環境無關的成本如研發設計成本、設備折舊成本和工資等，他認為基於環境影響評價結果的生命周期環境成本核算方法把人體健康、生態健康和資源生產率影響量化成貨幣的形式，在國內具有較好的應用前景。方剛（2014）將環境成本計量分為環境負荷計算和環境負荷導致的損失兩個模塊，前者的計量方式有環境統計數據法、投入產出法和生命周期評價法，後者則分為損害、治理、全麵的環境成本核算這三個角度，他提出，簡單的將這兩種方法疊加可能導致誇大環境成本，但目前還沒有綜合環境成本的核算的明確方法。