我國政府會計概念框架的構建與演進
理論研究
作者：許世群 許良虎 胡晶晶
【摘要】對我國政府會計概念框架進行研究將有助於推進政府會計改革和提升公共治理效率。文章以目標為導向，對我國政府會計概念框架基本構成要素的內容進行研究，加入了部分新的構想。研究表明：對我國政府會計概念框架的構建需建立多層次目標體係，采用雙軌製的分期假設，政府會計信息質量基本特征應與其約束條件並舉，權責製與現金製會計基礎應協調演進，對會計要素應將確認標準與計量屬性協同，並應當重新構築我國政府財務報告體係。
【關鍵詞】政府會計；財務會計；概念框架
一、引言
有效的政府會計是良好的公共部門治理的基石。政府會計信息可以全麵反映政府提供公共服務和公共產品的成本，將經濟效益與經濟資源耗費相配比，衡量政府的工作績效。劉玉廷（2004）認為，在政府會計改革以及政府會計準則建設中，為了避免我國政府在改革的進程中跑偏方向，為了能夠切實針對我國當前的實際問題製定出適合的政府會計標準，必須理論先行。一個健全而有效的政府會計概念框架是政府會計理論的需要、是製定會計準則的需要、更是國際會計協調的需要，其不僅僅對一國的經濟增長有著深遠的影響，對該國公共管理的良性循環也起著至關重要的作用。沒有政府會計的同步發展，再先進的公共管理理念也無法充分發揮作用。因此，構建政府會計概念框架，積極為製定政府會計準則提供理論依據，顯得尤為必要。
二、政府會計概念框架構建的理論基石：國際經驗與財務會計的借鑒
自1978年開始，美國財務會計準則委員會（FASB）先後發布了7份“財務概念公告”（FSAC），這7份公告構成了較完整的概念框架體係。內容涵蓋：財務報表目標、信息質量特征、報表要素、報表要素的確認與計量等。美國財務會計概念框架以目標為製定概念框架的起點，提出財務報告的目標是提供對經濟決策有用的信息，在財務報表的確認方麵提出四項基本標準：可定義性、可計量性、相關性和可靠性。美國的財務會計概念框架有著自身的特點，做出了突出的貢獻，但缺少了財務報告本身這一內容，另外概念框架的內容過於詳細，主次不分，重點不夠突出。此後，國際會計準則委員會（IASC）同英國、加拿大、澳大利亞等國在會計概念框架研究方麵也取得了驕人成績。1989年，IASC製定的《編報財務報表的框架》內容涵蓋：財務報表目標、質量特征、資本和資本保全概念、構成報表要素的定義、確認和計量等。IASC以“決策有用性”與“反映受托責任”雙重目標為標準。至於英國、澳大利亞的財務會計概念框架基本與美國相同，除此之外，還增加了財務信息的呈報，即財務報告的內容。
與發達國家相比，在財務會計概念框架方麵，我國則是另外一番景象。我國於2006年2月頒布了新的企業會計準則，新準則中首次正式使用財務會計報告目標的術語，並進行了規範。另外對會計基本假設、會計信息質量特征、會計要素及其確認與計量、財務會計報告進行了科學規範。按照我國著名會計學家葛家澍（2006）的詮釋，“新的企業會計基本準則幾乎與財務會計概念框架等同”。
財務會計概念框架與政府會計概念框架是一般與特殊的關係，政府會計概念框架就是財務會計概念框架在政府會計領域的應用。盡管各國對於財務會計概念框架基本內容的觀點存在一定的差別，但其主要內容基本上是一致的，首先是會計目標，其次依次是會計基本假設、會計信息質量特征、要素及其確認與計量，最後是財務報告。
三、政府會計概念框架體係構築：目標導向與要素選擇
對於政府會計概念框架體係所應包含的內容，部分學者也發表了各自不同的見解。陳誌斌（2012）認為作為邏輯起點的政府會計目標的選擇以及後續的政府會計主體界定、政府會計信息質量特征的確定、政府會計要素分類、確認和計量、財務報告的內容和構成、以及具體業務處理等方麵對政府信息的透明度都有著極為重要的影響。張雪芬、郭萍萍（2012）在西方財務會計概念框架的基礎上，認為我國政府會計改革應立足國情製定政府會計基本準則，並探討了主要由會計目標、核算基礎、會計主體、會計報告四個部分組成的政府會計基本準則具體內容。曹越，伍中信（2012）認為二元結構新理念可以融入政府會計目標、會計主體、會計核算對象與適用範圍、會計信息質量特征、會計要素、會計核算基礎與計量屬性、財務報告等概念框架及其表現形式之中，進而形成新的政府會計概念框架體係。