非同一控製下控股合並商譽的思考
論壇
作者：張列柯 朱斌
摘要：本文基於新企業會計準則中商譽處理細則的相關變動，從謹慎性與實質重於形式原則的角度，對外購商譽初始確認中涉及的直接相關費用以及子公司注銷為分公司時外購商譽的後續計量進行思考，並提出相關建議。
關鍵詞：外購商譽 直接合並費用 子公司注銷 謹慎性 實質重於形式
改革開放以來，我國積極利用國內國外兩個市場、兩種資源，先後出現了吉利收購沃爾沃、中聯重科收購意大利CIFA、平安並購富通等許多跨國並購案例。在國內，轉方式、調結構、促發展，產業結構不斷升級，行業並購頻繁發生，陸續出現了許多上市公司合並案例。在這樣的背景下，外購商譽備受會計理論界與實務界的關注。
一、商譽概念的界定及其列示
商譽有自創商譽與外購商譽之分，本文討論的是外購商譽即非同一控製下控股合並形成的商譽。根據《企業會計準則第20號——企業合並》的規定，非同一控製下的控股合並中，購買方合並成本大於合並中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的差額，在購買日編製合並資產負債表時確認為商譽。但是目前理論界與實務界對商譽的概念並沒有做出具體的定義，隻是在無形資產、企業合並、資產減值和合並財務報表等幾個具體準則中零散地對商譽進行了規範。對於商譽的規範也隻限於外購商譽，而自創商譽並沒有得到確認和規範。
商譽具有不可辨認性，不屬於無形資產準則所規範的範疇，僅僅作為一種特殊的資產要素在財務報表中列示。與企業合並的方式相結合，可以將商譽列示形式分成兩種：（1）在非同一控製下吸收合並中，商譽在賬簿及個別財務報表中體現。（2）在非同一控製下控股合並中，商譽在合並財務報表中體現。商譽反映了合並成本大於合並所得的差額，是購買方對被購買方的淨資產公允價值認可並付出對價購買的結果。
二、外購商譽涉及的直接相關費用處理準則的國際趨同
受經濟發展水平的製約，我國財務會計的發展起步晚，水平低，在探索中前進。隨著改革開放的深入，我國企業不斷走出去與引進來，財務會計的國際趨同任務越來越緊迫，以期減少企業的交易成本。
國際會計準則委員會在2004年頒布的國際財務報告準則，即IFRS 3（2004）規定，企業合並成本包括所有可直接歸屬於合並的成本，比如支付給為實現合並而聘請的會計師、法律顧問、評估師及其他谘詢人員的業務費用。這裏所支付的業務費用通常指合並中的直接相關費用。
我國在2006年頒布的新企業會計準則中對同一控製下和非同一控製下的企業合並直接相關費用規定了不同的處理方式，在同一控製下的企業合並中發生的中介費用在發生當期確認為費用計入當期損益，非同一控製下的企業合並發生的的直接相關費用計入長期股權投資的初始成本。
在當時二者對非同一控製下企業合並中直接相關費用的處理並不存在差異，但在同一控製下的合並處理中存在一定的差異。隨著經濟形勢的發展，無論是代表世界會計界較高水平的國際會計準則，還是帶有不同經濟色彩的各國會計準則都處於不斷的調整與完善中。2008年IASB發布了《國際財務報告準則第3號——企業合並》修訂版，即IFRS 3（2008年修訂版），以及《國際會計準則第27號——合並財務報表和單獨財務報表》修訂版，即IAS 27（2008年修訂版），並規定IFRS 3（2008年修訂版）適用於購買日在2009年7月1日或以後開始的第一個報告年度或之後的業務合並。
IFRS 3（2008年修訂版）規定，相關收購成本是指收購方為實現企業合並而發生的成本，這些成本包括中介費；谘詢、法律、會計、評估和其他專業或谘詢費用；一般管理成本（包括維持內部收購部門的成本）；以及注冊和發行債權性和權益性證券的成本。收購方應將相關收購成本作為發生成本和接受服務的期間費用進行處理，但發行債權性或權益性證券的成本應根據IAS 32和IAS 39予以確認。在IFRS 3（2008年修訂版）中將合並的直接相關費用計入管理費用，明顯不同於之前的IFRS 3（2004）和我國新企業會計準則中的會計處理。