物質流成本會計國際標準詳解
環球瞭望
作者：馮江濤
摘要：2011年9月國際標準化組織環境管理標準技術委員會（ISO/TC207）正式發布了《環境管理——物質流成本會計——一般框架》。本文重點對該標準中的術語及定義、目標和原則、基礎要素、實施步驟進行解析，以期為國內MFCA理論研究及實踐應用提供參考。
關鍵詞：ISO14051 物質流 成本會計 國際標準隨著環境保護與經濟可持續發展問題日益受到政府、學者、公眾的重視，越來越多的學科將其納入研究範圍，物質流成本會計（Material Flow Cost Accounting，即 MFCA）在此趨勢下孕育而生。MFCA思想最初由德國學者在上世紀90年代中期提出，即引起了世界範圍內管理會計學界、企業實務界的關注。緊隨其後，日本政府也對其進行了更為深入的研究，並將其成功地導入企業。2005年國際會計師聯合會在其發布的《環境管理會計國際指南》中，也極力借鑒MFCA思想，將環境成本劃分為物料方麵的環境成本與貨幣方麵的環境成本。
經過10餘年的探索與實踐，MFCA的理論架構日趨成熟，其核算與管理理念也漸入人心，出台相關國際標準以規範MFCA在實務界的應用自然提上日程。從2010年開始，國際標準化組織環境管理標準技術委員會（ISO/TC207）開始著手標準的製訂，並於2011年9月15日正式發布ISO14051號文件，即《環境管理——物質流成本會計——一般框架》（Environmental management——Material flow cost accounting——General framework）。
我國的環境保護與經濟可持續發展問題同樣不容樂觀。近年來我國學者肖序、馮巧根、鄧明君等也對MFCA的原理、模型、應用進行了研究，也取得了一定的成果。本文通過對ISO14051號文件進行詳解，以期為國內MFCA理論研究及實踐應用提供參考。
一、ISO14051概述
ISO14051的主要目的是提出MFCA的一般性框架。MFCA作為一種管理工具，能幫助經濟組織更好地理解物質與能源消耗過程中對環境與財務所產生的潛在的後果，以幫助這些經濟組織尋找生產實踐過程中提升環境效能與增進財務收益的機會。
MFCA推進了企業生產實踐中物質與能源消耗的透明化，也為企業內部各單位工序中物質流動模型的建立帶來進步。在MFCA當中，能源既可以作為一種物料，也可以與物料分離開來。生產過程中產生出來的任何成本都可以與物質流動聯係起來，包括能源消耗也可以通過某種方式歸入其中。MFCA突出了正製品成本與負製品（廢水、廢氣等）成本之間的比較。
MFCA適用於所有消耗物質與能源的工業企業，包括大規模的、服務性及其他類型的工業，在發達或欠發達國家的工業企業中，無論其是否具備環境管理體係，都可以被有效執行。MFCA是環境管理會計最重要的工具之一，其主要是為單一的組織機構使用。但如果有特殊需要或是條件具備的話，MFCA也可以被多組織單位協同使用，以幫助他們獲得有效使用物料與能源的計量手段。ISO14051全文框架包括前言、導論、附件A（ MFCA與傳統成本會計的區別）、附件B （MFCA成本計算與分配）、附件C（ MFCA應用案例）等幾部分。
二、範圍與標準參考
ISO14051為物質流成本會計（MFCA）提供了一般框架。在MFCA下，組織中物質的流動與貯存被追蹤與計量，與物質流動相關的成本也被計算。由MFCA生成的信息，可以看作是一種對企業組織的激勵，也可以看作是一個管理工具，由此來尋找增進財務收益、降低環境危害的機會。MFCA適用於任何使用物料及能源的企業，無論這些企業的產品是什麼、服務是什麼、規模有多大、企業組織是何種結構、會計係統是什麼。此外，MFCA還可以延伸應用於供應鏈當中的其他組織，不論是上遊企業還是下遊企業，因此，MFCA為提升物料與能源的利用效率提供了一個完整的方法體係。這種延伸是非常有益的。
管理會計及環境管理會計（EMA）主要是為企業組織提供一些國際標準的決議信息，而MFCA作為EMA一種主要的工具，也需要為企業組織提供一些國際標準的決議信息，但是MFCA也提供出環境管理及管理會計實務方麵的一些補充內容。企業在MFCA分析體係中可以將一些外部成本放進去，但是外部成本的計量與處理在本標準的範圍之外。
MFCA一般框架包括術語、目標和原則、基礎要素、實施步驟等4部分內容，但是用於改進企業物質與能源使用效率的詳細的技術層麵的計算程序在本準則之外。
該標準並不用於第三方鑒定之目的。在該標準製訂過程中，相關的參考不可或缺，該標準也適度借鑒了國際上已發布的其他標準作為參考。
三、專業術語及定義
在ISO14051，共確定了包括“成本”在內的22個術語，並為這些術語做出了定義，以便在實務中規範使用。
1.成本。成本指生產經營過程中資源消耗的貨幣價值。2.成本分配。成本分配指間接成本應以一種恰當的標準在不同的對象（如品種、步驟）間進行分配。3.成本歸集。成本歸集指直接成本應以合理的方式在特定的對象（如品種、步驟）中歸集。4.能源成本。能源成本指生產過程中耗費如電力、原油、蒸汽、熱力或其他相似介質的成本。5.能源流失。能源流失指生產過程中除歸集在目標產品之上的能源的損耗。6.能源使用。能源使用指恰當合理的能源利用。例如應用於生產所需通風設備、照明、供熱、製冷、交通、生產線的能源使用等。7.環境管理會計。即EMA。EMA通過以下兩類不同信息的鑒定、歸集、分析與使用，進行內部決策。（1）實物流信息，包括能源、水或其他物質（包括廢棄物）等的使用與流動。（2）貨幣流信息。包括與環境相關聯的成本、收益、節約額等。8.輸入。輸入指流入物量中心的物料與能源。9.存貨。存貨指生產過程中的材料、在產品、半成品、產成品等。10.物料。物料指流入或流出某個物量中心的實物資料。物料可以理解為兩種類型，一種是將來會成為產品的組成部分的物質。如原材料、輔助材料、半成品等；另一種指不會構成產品的組成部分，如某些具備催化劑功能的物質。某些物料根據他們不同的用途，在不同生產情況下，可能會被歸為不同的類別。比如水資料的使用，在一些生產操作中，水可以作為一種材料，但在另外一些生產操作中，水可能是一種催化劑。11.物質平衡。物質平衡指在給定的期間內，物料中心的投入、產出、存貨的實物形態雖會發生改變，但“輸入=輸出”維持不變。12.物料成本。物料成本指進入或流出物量中心實物資料的成本。物料成本可以有多種計量方式，比如標準成本、數學成本、購買成本等。企業選擇什麼樣的方式來計量成本主要依據管理層的需要而定。13.物料分配比例。物料分配比例指物料計入到正製品與負製品的比重。14.物質流。物質流指在一個經濟組織中，或在一條供應鏈中，物料在不同的物量中心之間的流動。15.物質流成本會計。即MFCA。它是通過實物計量與貨幣計量兩種方式，確定產品生產過程中物質流動與貯存數量的一種工具。16.負製品。負製品指在物量中心當中產生的除預期產品之外的物質產出。負製品包括廢水、廢氣或固態廢物，即使這些廢棄物仍有循環使用的價值或有一定的市場價值。副產品可以看作是一產品廢棄物質，也可看作是一種產品，具體可依據管理層的需要而定。17.輸出。輸出指經過生產加工後離開物量中心的產品、廢棄物質、能源流失等。MFCA中的在產品、半成品都視作正製品。18.工序。工序指物料在從輸入到輸出中相互作用的過程。19.產品。產品指企業最終產出的貨物或服務。20.物量中心。物量中心指整合起來的一道或多道工序。在這其中，輸入與輸出將按照實物單位與貨幣單位計量。21.係統成本。係統成本指物質流動過程中引發的內部的成本，除物料成本、能源成本及廢棄物處置成本之外。例如：人工費、折舊費、維修費、運輸費等。22.廢棄物處置成本。廢棄物處置成本指處置物量中心產生的廢棄物成本。廢棄物處置成本包括對廢水、廢氣、廢渣的處置成本。廢棄物處置成本包括如下內容：（1）現場工作內容，例如：再加工成本、廢物儲存成本、丟棄成本等；（2）為處置廢棄物所支付的外包成本。