孟焰
一、西方管理會計發展現狀
（一）管理會計是否出現危機爭論後的變化
從世界範圍來看，隨著以計算機技術為代表的高科技的應用和現代管理科學的發展，現代管理會計自進入20世紀80年代中期後開始遭遇到各種各樣的問題，集中表現在西方會計界的一些學者和實務工作者對管理會計的知識體係，特別是對教科書中的內容提出了許多批評意見，而提出管理會計已出現嚴重危機這一論點的著名代表人物是美國的約翰遜和卡普蘭兩位教授，他們在1987年合寫了一本轟動西方會計界的專著《相關性消失了———管理會計的興衰》，這兩位美國教授在該書中認為：近年來的管理會計實踐一直沒有多大的變化，目前的管理會計體係是幾十年前研究成果的產物，這種早已過時的管理會計體係目前存在著一個很大的危機，這一危機主要表現在：管理會計對財務會計信息係統的依賴已經把管理會計信息係統扭曲到了這樣一種程度，即管理會計現在必須要從屬於財務報告，結果管理人員更關心的是他們對股票交易市場價格決策的短期影響，而較少關心企業在市場上長期競爭的地位和獲利能力；而由於這種對財務會計信息係統的依賴性，導致管理會計信息的獲取經常是太集中了、太遲緩了，從而對管理人員所進行的規劃與控製的決策已不再具有相關性。從上述論點出發，約翰遜和卡普蘭認為，現行的管理會計體係應該有一個根本性的變革，才能符合當今科學技術和管理科學發展的現實情況。
自約翰遜和卡普蘭發表了該書之後的10餘年間，西方會計界對管理會計的理論與實踐進行了反思，並對原有傳統管理會計的知識體係進行了創新與變革，以適應當今社會經濟和科學技術發展的需要。西方管理會計的創新與變革，不僅體現在對原有的管理會計知識體係進行了改造，而且還產生了管理會計的一些分支學科，其內容主要有：作業成本管理會計，適時製生產係統，製造資源計劃，質量成本管理會計，代理人理論、組織行為學、信息經濟學等相關科學在管理會計中的應用，戰略管理會計，人力資源管理會計，增值管理會計，社會責任管理會計，資本成本管理會計，國際管理會計等。
另外值得一提的是，被譽為當代管理會計大師的卡普蘭教授，在1998年出版了由其所著的第三版《高級管理會計》一書，該書與1989年第二版和1982年第一版在內容上的變化主要表現在以下幾個方麵：①對作業成本法和作業管理的理論與實務方法進行了精辟的論述，並將其作為全書的核心內容；②提出重新認識成本習性，為了配合作業成本法的興起，對成本習性的分析脫離了固定成本與變動成本的分類法，而改為承諾成本（Commit-tedcosts）和彈性成本（Flexiblecosts）的分類法；③將產品生命周期成本法、目標成本法、改善成本法作為戰略成本管理的主要方法；④對傳統的以淨利潤或投資報酬率為主的經營業績衡量指標與方法進行了重大的變革，提出以經營業績平衡表（The BalancedScorecard）來考核企業經營業績的四項綜合指標：即財務經營的業績指標，為顧客提供服務的業績指標；企業內部經營管理的業績指標；員工學習、產品創新與成長的業績指標；⑤為了便於理解與操作，將該書在第一版、第二版中所涉及的在不確定性條件下的本量利分析、線性規劃模型、回歸分析模型等全部刪除，從而將數學方法的應用降至最低點，由此也可以看出，以數學方法而擅長的卡普蘭教授在開展管理會計研究中的重大變化。
（二）經驗研究和案例研究日益受到重視
為了克服管理會計研究中的理論與實際相脫離的弊病，西方管理會計研究人員目前更側重於采用經驗研究的方法來開展管理會計的研究工作。如卡普蘭（Kaplan）認為：由於現代科學技術的飛速發展和企業經營管理方式的巨大變革，已導致會計控製係統過時甚至不起作用，而會計研究人員卻普遍缺乏親身到企業之中去觀察和研究這些現象。卡普蘭認為，如果沒有現場觀察與計量，會計研究人員就不可能建立起係統的、能指導於實踐的管理會計理論體係，也不可能建立起規範化的決策模型。卡普蘭還認為，沒有經過實踐檢驗的會計理論是空洞的理論，而沒有理論作指導的會計實踐則往往帶有盲目性；並且，在會計科學的發展史上，理論與實踐經常不同步，而經驗研究的方法卻為解決這一問題提供了一個有效的途徑。在經驗研究中，案例研究占有重要的地位，它已成為西方管理會計研究的重要組成部分，並日益引起人們的廣泛興趣。例如，案例研究已被西方許多管理會計學者認為是了解、解釋、探索會計理論與會計實務相脫節問題的重要手段，特別是通過對案例的研究與分析，不僅可以檢驗假設的正誤，而且還可以說明管理會計實踐的性質。因為許多西方管理會計學者認為，當前流行的管理會計理論脫離實踐的這種論點，主要是建立在人們的閑談話語、偶爾對公司的訪問以及從已發表的一些學術文章獲得了解的基礎上；然而，究竟管理會計中的哪些理論與技術方法在實踐中最為有效或明顯沒有應用價值，其原因何在，在理論與方法上有無進一步改進或創新的可能性等等，所有這些問題都需要從大量的實踐經驗中得出結論，這也正是案例研究日益引起人們重視的主要原因。
（三）企業效績評價出現財務指標與非財務指標相互融合的發展趨勢
1.適應改進財務報告和製定企業長期發展戰略規劃的需要。
經營性企業是以營利為目的的經濟組織。企業的經營效績是指企業在一定時期內利用其有限的資源，從事經營活動所取得的成果；因此，財務指標是評價企業經營效績的主要指標。經營效績的好壞反映了一個企業經營管理水平的高低，而其表現形式則是多方麵的。從企業經營與發展戰略的角度看，其財務評價指標必須具有一定的綜合性，並應能符合企業總體經營與發展目標的要求。在企業的會計實務中，經營效績又集中表現在若幹相互聯係的財務指標上，而財務指標是在財務報告所提供的財務信息基礎上，進行加工、計算、擴展和延伸而得出的。從經營成果方麵分析，考評的財務指標主要有：經營利潤、投資報酬率、資產收益率、產權收益率、每股盈餘、市盈率、銷售利潤率等一係列獲利能力指標；從財務狀況方麵分析，考評的財務指標主要有：資產負債率、經營現金流動、流動比率、速動比率、利息保障倍數、存貨周轉率等一係列評價償債能力及負債能力指標。
財務指標雖然是企業效績考評體係的主要指標，但僅以財務指標來評價企業的經營效績是不全麵的，因為企業為了能夠達到這些財務指標還必須具備相關的條件，即還必須設立有關的非財務指標，隻有將財務指標與非財務指標結合起來進行綜合評價，才能全麵、係統地考評一個企業的經營效績情況。在企業實際工作中，非財務指標較為繁雜，在製定效績考評製度時，並非是越多越好，而是應該根據企業所處的社會經濟環境和條件的複雜性加以設置，並應注意非財務指標對業績考評的有效性和與財務指標之間的關係。因此，非財務指標應該簡而精，種類少而覆蓋麵大，以達到事半功倍的效果。
從西方發達國家的經驗來看，為了評價企業的經營效績，將財務信息與非財務信息融合起來在財務報告中加以披露，已成為西方會計界的一個重要研究課題，並成為改進財務報告和製定企業長期發展戰略規劃的一個顯著發展趨勢。
如英國的英格蘭和威爾士特許會計師協會（ICAEW）及蘇格蘭特許會計師協會（ICAS）在1991年發表了《財務報告的未來模式》的研究報告，該報告提出，企業的財務報告中除應提供傳統的財務信息外，還應包括：企業內部管理使用的信息，有關衡量企業目標執行情況的信息，有關企業未來發展計劃以及未來發展計劃中可動用資源方麵的信息等一係列非財務性信息。
另外值得一提的是，英國會計界針對美國著名會計學者卡普蘭（Kaplan）和約翰遜（Johnson）在1988年提出的管理會計已出現嚴重危機的論點，由英國特許管理會計師協會（CIMA）前任會長、倫敦經濟學院著名會計學家布羅姆威奇教授（M。Bro-mwich）和比希曼尼教授（A。Bhimani）在1989年共同發表了一份由CIMA組織的題為《管理會計：發展而不是革命》的調研報告，這兩位教授的調研結論是：自20世紀80年代以來，英國的管理會計師在現代企業管理中比以往更直接地參與了企業內部各職能部門的活動，並與各職能部門經理、工程師們一起來共同應付複雜和特殊的決策問題。英國的管理會計師通過對各職能部門活動的了解，增進了其與各職能部門經理之間的信息交流；特別是通過加強對產品質量、新產品的設計與開發、市場需求情況、市場占有率、生產能力的利用程度、交送貨率、機器完好率、設備利用率等非財務信息的交流，管理會計師可以利用廣泛搜集到的非財務信息，並將其與財務信息結合起來應用，就可以在企業中建立起具有長期發展戰略性質的管理會計信息係統，從而從整體上幫助企業管理部門製定出長期發展戰略規劃。
美國注冊會計師協會財務報告特別委員會在1994年完成了一份題為《改進企業報告———著眼於用戶》的綜合研究報告，該報告提出，企業的一切經營活動都必須以顧客的需求為中心，而對企業財務報告的改進也必須以滿足用戶的信息需求為中心。財務報告的改進，必須從原來著重於財務信息，擴展到如市場占有率、質量水平、客戶滿意程度、員工情況、投入產出、革新情況等非財務信息；從原來著重於最終經營成果，擴展到如企業的經營目標與策略、產業結構對企業的影響、企業麵臨的各種機會和風險等有關企業的背景信息和前瞻性信息。該報告特別強調，非財務信息應在企業財務報告中占有相當大的比重，例如在該報告中所列舉的一套具有示範性的總頁數達32頁的企業財務報告中，財務信息的頁數僅為12頁；而非財務信息的頁數達20頁，占總頁數的2/3.在該報告中提出的非財務指標主要包括：市場占有率、質量控製、顧客滿意程度、產品開發、研究與開發、人才開發、生產安全、員工流動情況、分廠與總廠之間的協調性、各責任單位之間的協調性、企業與所在地政府部門之間的協調性等等。
2.綜合記分卡的興起。
從1850~1975年的工業時代裏，西方國家的公司在經營上的成敗主要依賴於規模經營所帶來的利潤。西方一些著名的跨國公司如通用汽車、杜邦、鬆下和通用電氣等普遍運用財務控製與分析係統，以實現和監督資金和實物資本的高效配置。因為利用投資報酬率這樣一項綜合性的財務指標衡量方法，既能引導公司的內部資本物盡其用，又能監督各經營部門使用資金和實物資本為股東創造價值的效果。但是在20世紀最後的20餘年中，由於以計算機技術為代表的高科技的迅猛發展，人類已進入了信息時代，這就使得工業時代競爭中的許多基本概念變得過時。
信息時代要求公司必須要學會向形形色色的客戶提供因人而異的產品和服務，以便獲得持久的競爭優勢。由於科學技術的不斷進步，使得產品的壽命周期不斷縮短，一種產品在一個時期的競爭優勢並不能保證該產品在下一個技術發展和競爭階段中繼續保持優勢。在技術革新迅速發展的產業中，參與競爭的公司必須善於預測顧客未來的需要，並設計和推出全新的產品和服務，以便在高效率經營和服務過程中迅速采用新的產品技術。即使是產品壽命周期相對較長的公司，繼續提高產品的工藝與性能對確保企業長盛不衰來說也至關重要。公司效績的突破要求實現經營管理上的重大改革，包括改革企業所采用的效績衡量和經營管理係統。因此，要想使企業在將來競爭力更強，技術水平更高，就有必要實施一套能夠將財務指標與非財務指標有機地結合起來的效績考評體係。
特別是20世紀90年代以後，歐美的一些大公司發現現有的主要依賴於傳統財務指標的效績衡量方法導致了種種問題，並已成為妨礙企業進步與成長的主要原因，這主要表現在以下幾個方麵：一是企業經營管理人員為了實現短期利潤目標或達到預定的投資報酬率而往往發生一些短期行為，如故意減少研究開發費、設備更新或革新改造費、機器維護費、勞動保護或環境保護費、職工培訓費等支出，使企業逐步降低了長期可持續發展的能力；二是材料采購部門為了避免發生原材料實際成本與標準成本之間的不利超支差異而采購廉價質低的原材料，從而導致了產品質量的下降；三是生產部門為了完成生產預算而片麵增加產品產量，導致了產品的積壓；四是銷售部門為了完成銷售預算而隻願意接受大筆訂單而忽視了中小客戶，導致了產品銷售市場的萎縮；五是企業內部各部門之間為了完成各自的預算目標，隻顧及自身利益而缺乏各部門之間的協調與合作，導致了企業難以實現經營總目標等等。為了克服上述問題，就非常有必要建立起一套新的效績衡量方法。1990年，美國的諾頓研究所進行了一項題為“衡量未來組織的效績”的課題研究，經過對一些美國公司進行了約一年的研究，這項由美國石水公司、FMC公司等12家公司參與的課題研究成果就是著名的“綜合記分卡”（TheBalanced Scorecard）效績衡量方法。該方法主要用於衡量企業在財務、客戶、內部營運與技術以及學習、創新與成長等四個各具特色方麵的效績，之所以將該方法取名為“綜合記分卡”，是因為這一名稱可以綜合反映和兼顧了企業長短期目標、財務和非財務指標、滯後和先行指標，以及外部與內部等多方麵的綜合效績評價情況。“綜合記分卡”之所以能夠在美國會計界得到了廣泛的重視與研究，首先應歸功於美國著名管理會計專家、現任教於哈佛大學的卡普蘭（R。S。Kaplan）教授和現任美國複興方案公司總裁的諾頓（D。P。Norton），他們於1992年、1993年和1996年在《哈佛工商評論》雜誌上分別發表了題為《綜合記分卡：提高效績的衡量方法》、《綜合記分卡的應用》和《將綜合記分卡用於戰略管理係統》三篇論文，他們二人在此基礎上又結合美國一些企業應用綜合記分卡的實施經驗，在1996年又出版了題為《綜合記分卡：一種革命性的評估和管理係統》的專著。