稅務登記改革法律問題研究
理論探索
作者：茅姝馨
摘 要 稅務登記是稅務機關對納稅人的生產經營活動進行法定登記的一種管理製度，是稅收征收管理工作的第一步，其基礎性作用不容小覷。在我國經濟發展的新形勢下，稅務登記製度迎來了改革的新契機。本文從稅務登記改革的背景入手，分析現行稅務登記改革的必要性，觀察稅務登記的改革動向，提出完善稅務登記改革的建議。
關鍵詞 稅務登記；稅收征管體製；改革創新
一、稅務登記改革的背景
（一） 上海自貿區的建立
2013年9月29日，中國（上海）自由貿易試驗區正式掛牌，這是我國改革開放以來的又一曆史性時刻。自貿試驗區的建設與上世紀我國改革開放所采用的“政策優惠型”的模式不同，不是形成“政策窪地”，而是打造“製度創新池”，先行先試的核心內容是製度創新。（1）“政策優惠型”的深圳經濟特區依靠巨大的稅收政策紅利來吸引外資，例如在特區內的企業適用15%稅率，而當時我國企業所得稅基礎稅率為33%，滿足條件的企業還可在一定年限內享受免征所得稅、減半征收所得稅、減按10%的稅率征收企業所得稅等稅收優惠政策。（2）而上海自貿區作為一個“製度創新池”，不可能再依靠這類大幅稅收優惠政策來謀求發展，而是要探索財稅領域改革的新方向，更何況黨的十八大精神對深化財稅體製改革中已經提出“按照統一稅製、公平稅負、促進公平競爭的原則，加強對稅收優惠特別是區域稅收優惠政策的規範管理”的要求。（3）
既然不依靠稅收優惠政策，那麼上海自貿區內的財稅改革又應該沿著什麼方向前進呢？有學者提出了三個“有利於”的標準：有利於為財稅體製改革積累經驗；有利於政府職能轉變和市場機製完善；有利於自貿區自身建設和管理。（4）筆者認為這個標準甚是可行，涉及稅收征管體製創新包括稅務登記改革在內的一係列創新改革措施都可以將上海自貿區作為試驗田，如符合以上三個“有利於”的標準，就可考慮在自貿區內率先推行，為進一步形成可複製、可推廣的經驗打下基礎，與上海自貿區的設立目標相符。
（二）工商登記製度的改革
工商登記製度改革的主要內容有：（1）取消最低注冊資本登記條件，不再有最低注冊資本的限製，並且不再要求貨幣占首次出資的比例，工商營業執照上不再記錄實收資本這一項；（2）將企業年檢製度改為年度報告製度，任何單位和個人均可查詢企業年報；（3）放寬市場主體住所登記條件；（4）加強企業誠信體係建設；（5）將注冊資本實繳製改為認繳製。
新的工商登記製度很好地體現了政府簡政放權的改革思路，一改過去“重審核”的前置管理模式，將監管重心後移，大大簡化企業設立的條件與程序，由此相應的配套措施與製度也應該隨之跟上。在現行製度框架下，嚴重依賴於工商登記的稅務登記也應當順時改革，簡化登記程序，為納稅人提供方便，同工商登記製度改革一起優化市場投資環境，為市場主體營造便利的投資氛圍。
二、稅務登記改革的必要性
（一）稅務登記製度現存的不足
1、稅務登記的目的與地位不明確
現行的《稅收征管法》並沒有對稅務登記的目的與法律地位作出明確規定。稅務登記在整個稅務管理工作中到底扮演一個怎樣的角色，納稅人履行納稅義務以及稅務機關進行稅收征收管理工作是否都要以稅務登記為前提條件？ 按照現行的稅收法律、法規，納稅人納稅義務發生的時間和條件在各稅收實體法中都有規定， 應該沒有爭議。但是在實踐中可能會產生另一個問題：到底是以實際發生納稅義務還是以辦理稅務登記作為納稅義務發生的時間和條件？有學者認為，沒有在《稅收征管法》中明確稅務登記的目的與地位是現行稅務登記製度存在問題的根源，不利於強化稅收征管工作。（5）
2、稅務登記的對象有待擴大
根據現行的《稅收征管法》，僅將從事生產、經營的納稅人列為辦理稅務登記的對象，直接受《稅收征管法》的規定約束，而另一類從事生產、經營以外的納稅人辦理稅務登記事宜則由國家稅務總局發布的《稅務登記管理辦法》另行規定。原則上這兩類納稅人都應當進行稅務登記，但在現行稅收法律體係中，卻用法律效力位階不同的法律文件對其分別作出規定，實踐中那些從事生產、經營以外的納稅人不辦理稅務登記，逃稅、漏稅的現象頻發，當稅務機關發現這類納稅人有逃稅行為發生時，又會依據《稅收征管法》對其進行處罰，略顯不妥，亦會給欠缺法律知識的納稅人帶來混亂。
3、稅務登記的辦理時間不妥當
現行《稅收征管法》第十五條規定，“自領取營業執照之日起三十日內，持有關證件，向稅務機關申報辦理稅務登記。稅務機關應當於收到申報的當日辦理登記並發給稅務登記證件。”此為2013年6月《稅收征管法》修正後的規定，雖然相較於修正前，從領取營業執照到稅務登記辦結的最長時間縮短到30日（6），但是仍存在一個月的空窗期，稅款推遲入庫的情況仍得不到解決。
筆者認為，“三證合一”（7）製度的出現則能夠很好地解決這一問題，這項製度從2014年起在全國多地推廣試點，不僅簡化手續、縮短時限，還節約行政管理成本、提高辦事效率，“三證合一”製度必然會成為日後稅務登記製度改革中重要的一部分。
4、工商營業執照成為辦理稅務登記的前提
根據我國稅收法律、法規規定，納稅人在領取營業執照之後三十日內，向稅務機關申報辦理稅務登記。可見，辦理稅務登記受製於工商登記，然而工商登記製度與稅務登記製度是兩套相互獨立的製度，並不存在製約關係，工商登記隻是為稅務機關進行稅收征管提供信息來源，並不是納稅人辦理稅務登記的前提條件，現有的工商登記前置程序略顯不妥。在實踐中也不乏不領取營業執照而從事生產、經營的納稅人，沒有營業執照不能成為不辦理稅務登記的正當借口。
5、稅務登記與工商登記銜接發生脫節
《稅收征管法》第十五條中有規定，工商行政管理機關應將辦理登記注冊、核發營業執照的情況， 定期向稅務機關通報。這說明，工商行政機關有義務向稅務機關及時通報有關工商登記信息。而在實踐中，工商行政管理機關與稅務機關在管理範圍的劃分上不匹配，這不僅給行政機關之間進行信息溝通及情況通報等帶來諸多不便，也使得稅務機關通過工商登記監控稅源存在一定的困難。目前，尚無明確的法律條文對工商行政機關未履行這一義務應承擔何種法律責任作出相關規定。因此，正如有的學者所言，稅務機關與工商行政管理機關的信息溝通、共享工作在很大程度變成了“人情工作”，極易出現“人離政息”的現象，從而不利於稅務機關強化稅源管理和稅務登記工作。（8）
工商登記與稅務登記之間總是存在戶數落差，有人認為這兩種登記製度的工作銜接不緊也是造成這一問題的原因之一。（9）辦理工商營業執照可以使納稅人加入到種種經濟活動中去，給納稅人帶去利益，因此一般納稅人都會積極地去辦理工商登記。而稅務登記是將納稅人的納稅義務置於稅務機關的監管之下，並且稅務登記僅在某些涉稅活動中需要，因此納稅人並不會積極主動去辦理。若要消除“戶數落差”現象的存在，做好工商登記工作與稅務登記工作的有效銜接也是稅務登記製度改革中所麵臨的一個重要問題。
（二）工商登記改革對稅收征管的影響
1、稅務登記率有待提高
從事生產、經營的納稅人自領取工商營業執照後，應在規定期限內主動到稅務機關辦理稅務登記。稅務登記率是直接反映稅務機關對納稅人監控管理程度的重要指標，指實際辦理稅務登記戶數與應辦理稅務登記戶數的比例。此次工商登記製度改革大大降低了設立公司的門檻，使之前不符合準入條件的、資質較差的民事主體也獲得了工商主體的資格，必定會帶來稅務登記戶數的激增，但同時也會導致大量未登記戶數脫離稅務機關管控的現象發生，如此一來，納稅人之間易形成不公平競爭，給稅收日常征管帶來不少弊端和矛盾。
2、稅源質量降低
雖然工商登記製度改革帶來稅務登記戶數的井噴式增長，從表麵來看稅收總額增多，但從實際來看戶均稅收貢獻率並不高，稅源質量實則在下降。例如拿深圳市自施行工商登記製度改革一年來的數據看，新增納稅人繳納稅款為11.94億元，同比增長28.2%，大於同期全部稅款的增長率（7.16%），但大幅低於同期稅務登記增長率（83.9%）。（10）同樣在天津，對123戶注冊資本100萬元以下的企業進行跟蹤調查結果顯示，除繳納注冊資本印花稅以外，零稅額戶高達78.9%，納稅額超過1萬元的企業僅9戶。（11）然而麵對數量激增的新納稅戶，稅務機關為稅源管控工作付出的人力、物力、財力等成本大大上升，稅源管理的壓力和風險增加。