人本管理會計論綱
人本會計
作者：胡春暉 許譯文
【摘 要】 傳統管理會計係統在知識經濟裏備受詬病，根本原因在於傳統管理會計秉持的理念或思想是“物”性的。這在大規模、標準化生產的工業經濟中是相適宜的，但是在以知識和智慧為主要特征的知識經濟裏，就陷入了困境。文章提出構建人本管理會計理論體係的構想，並在人本管理會計理論結構論證的基礎上，闡釋了人本管理會計理論概念的框架、人本管理會計規則的框架、人本管理會計工藝的分析範式等人本管理會計主要理論問題。
【關鍵詞】 人本管理會計； 物本管理會計； 以人為本； 理論結構； 行為價值創造
一、引言
在工業經濟裏盛行的以物為中心、為根本的哲學思想幾乎滲透到社會機製的每一個毛孔，會計係統亦不能例外。傳統會計係統在這種思想的“侵害”下，構成了維護“物力資本決定論”的重要製度安排。這種陳舊的社會機製與注重知識、以人為中心的知識經濟在某些方麵是相衝突的，甚至由此導致了社會人文秩序的混亂，人類也因此麵臨諸多“危機”與現實問題。因此，如何實現會計理論的“轉換”，使其適應知識經濟內在要求進而促進社會人文秩序的修複是當下亟需解決的重要問題。在會計理論體係中，根據服務對象的不同劃分為財務會計係統和管理會計係統。由於財務會計係統相對於管理會計係統來說具有外在製度的“剛性”，因此管理會計係統可以成為會計理論“轉換”的突破口。
二、傳統物本管理會計的困境與人本管理會計的提出
曆史學證據暗示，促進組織成功實現目標的信息需求推動了管理會計係統的發展和演化（阿特金森等，2009）。目前的傳統管理會計係統在知識經濟裏備受詬病。從內容的橫向來看，傳統管理會計一直被限定在成本管理會計的範疇，直到卡普蘭（Kaplan）和約翰遜（Johnson）教授在1987年合作出版的專著《Relevance Lost：The Rise and Fall of Management Accounting》中才揭開了行業大反思浪潮的序幕（李玉周，2008）。然而，這種“反思”又無意間導致目前的管理會計似乎成了各種管理會計工具的“合成詞”，似乎管理會計就是一個“大雜燴”（閻達五，2004）。這正如餘緒纓（2007）所言，由於這個學科的學術基礎遠未建立，因而無法取得“可敬重性”。近年來，有關管理會計工具的整合研究在國外極為盛行，國內學者也開始這方麵的研究（櫻井通晴，2001；王斌、高晨，2004等），但總把焦點集中於此，不免會使管理會計不斷陷入“曇花一現”的怪圈。
本文認為，傳統管理會計理論陷入困境，其根本原因在於傳統管理會計秉持的理念或思想是“物”性的，即以“物”為中心、為根本的思想，強調的是物質資源的決定性作用。這在大規模、標準化生產的工業經濟裏是相適宜的，但是在以知識和智慧為主要特征的知識經濟裏就陷入困境。因此，本文提出，應構建以為人中心、為根本的價值創造的支持決策與管理控製係統，即人本管理會計。新的管理會計係統是與知識經濟相適應，以促進人的知識和智慧更好地被使用或激發為目標的價值創造與管理控製的係統。與傳統物本管理會計相比，具體的差異體現在：首先，人本管理會計立足於以“人”為中心、為根本，注重的是“價值”的增值，聚焦的是價值，講究適度成本，而傳統管理會計立足於以“物”為中心、為根本，注重“成本”的節約，聚焦的是成本；其次，在人本管理會計中把人作為第一資源、第一資本和第一目的，人力資源是價值創造的源泉，將人與價值聯係起來進行管理，理順了源與流的關係，而傳統管理會計依托的是物力資本決定論，認為物力資本決定一切；最後，在人本管理會計中，追求的是轉移價值（C）的最小化和附加價值（V+M）的最大化，而傳統管理會計追求的是利潤（M）最大化和物質與人工成本（C+V）的最小化，這種變化帶來的是管理思路的徹底改變。
三、人本管理會計理論結構
人本管理會計是新提出的概念，它是為適應知識經濟裏擁有知識和智慧的人在生產活動中具有的支配作用而建構的新管理會計係統。新管理會計係統的建構，首先必須解決係統內在的結構。“結構”作為哲學上的範疇是指物質及其運動的分布狀態，是事物各個組成要素之間相互穩定的排列順序、組合方式和互相製約、互相聯係、互相作用、互相依賴的關係總和。這種關係（結構）是係統保持整體性和具有一定功能的內在依據，是從係統內部對係統整體的描述（張文煥等，1989）。因此，人本管理會計理論結構是人本管理會計理論保持整體性和具有一定功能的內在依據，是從人本管理會計理論內部對人本管理會計理論這個整體的描述。
（一）人本管理會計理論結構的構建標準
根據係統論的觀點，係統內部各要素之間是普遍聯係的。因此，如何抓住係統內部各要素之間關係的實質是正確認識係統內部結構的關鍵。本文認為，為了保證研究結論的科學性和普遍適用性，理論結構本身必須有一個標準。這個標準是檢驗研究結論是否抓住係統內部各要素之間關係的實質、是否符合理論結構研究的根本目的。本文認為，就一般意義上來說，理論結構的構建標準應該包括如下三個方麵：（1）構建的理論結構應能夠使理論本身成為一個具有良好“新陳代謝”的係統。環境是不斷變化的，實踐在不斷變化摸索的同時，內在需要理論不斷的與時俱進，因此理論必須成為一個具有良好“新陳代謝”的係統。（2）構建的理論結構應能夠指導理論本身各組成部分的發展，應能夠對新出現的、處在萌芽狀態的新理論進行反映和指導。理論的各組成部分作為單個主體也處在不斷變化發展之中，其發展完善的程度受製於單個主體與係統其他部分的關係即整體的理論結構的好壞。（3）構建的理論結構應能夠有效實現實踐到理論的跨越，並能使理論更好地預測或展示實踐的發展方向。理論的最終目的是指導實踐，良好的關係機理能夠更好地實現從實踐到理論和從理論到實踐的兩次跨越。
（二）人本管理會計理論結構框架
基於前文的分析和人本管理會計結構的構建標準，本文認為人本管理會計理論包括人本管理會計概念框架、人本管理會計規則、人本管理會計工藝、整合性人本管理會計工藝製度四大部分。人本管理會計邏輯起點為人本管理會計概念框架，其承接於人本會計基礎理論①；人本管理會計概念框架是人本管理會計規則製定的基礎，起著指導和評價的作用；人本管理會計規則則是對人本管理會計工藝的具體指導；人本會計理論最終通過人本管理會計工藝作用於實踐，從而完成理論到實務的整個過程。但這個過程必須落地於人本管理會計工藝與企業其管理係統的整合與銜接，完成這個整合與銜接則需要整合性人本管理會計工藝製度的構建。四者之間是一個逐漸“釋放”的關係，越在前，穩定性越好；越在後，權變性越強，需要嵌入的情景也就越多。
四、人本管理會計理論概念的框架
人本管理會計概念框架是人本管理會計與人本會計基礎理論的接口，同時也是人本管理會計內部結構的基礎，因此，構建科學、合理的人本管理會計概念框架具有重要意義。關於管理會計概念框架的研究，美國取得了階段性成果，例如美國會計學會（AAA）下設的“管理會計學科委員會”確定八個概念作為管理會計的基本概念，它們分別是計量、傳輸、信息、係統、規劃、反饋、控製和成本性態。我國在這一方麵的研究非常少，孟焰為主持人的課題組（2007）認為管理會計的概念框架體係應由管理會計的目標、管理會計的假設、管理會計的原則和管理會計的要素四部分組成。本文認為，人本管理會計概念框架是將有助於指導、評估和發展人本管理會計規則的基本概念彙成一個連貫、協調和內在一致的體係，它既要體現從人本會計基礎理論中“釋放”所具有的銜接性，同時也要適應人本管理會計規則對實務指導所需要的相對靈活性和管理所具有的內涵，即它應該與傳統財務會計的概念框架模式有所區別。因此，筆者構建的人本管理會計概念框架基本結構由四大部分構成，即基礎概念、核心概念、衍生概念和相關概念。基礎概念是關於人本管理會計中使用到的最基礎、最一般的概念，這些概念的界定便於其他核心概念、相關概念、衍生概念乃至規則製定時進一步使用；核心概念，則是基於人本管理會計所承接的人本會計基礎理論的直接釋放而產生的，諸如人本管理會計環境、人本管理會計本質、人本管理會計目標、人本管理會計假設、人本管理會計對象、人本管理會計職能；衍生概念則是在核心概念的基礎上進一步的拓展和深化，直接作用於人本管理會計規則的製定，諸如人本管理會計原則、人本管理會計信息質量特征；相關概念則是人本管理會計中使用到的除基礎概念、核心概念、衍生概念之外的在人本管理會計規則、工藝中要使用到的基礎概念，諸如倫理單元假設、道德共同體、商業倫理、人本管理會計師操守等。