獨立審計行業政府管製與行業自律優化研究
審計廣角
作者：劉濤 謝水園
【摘 要】 獨立審計行業的政府管製和行業自律都存在管製過度和管製不足，都可能產生機會主義行為。純粹的政府管製會產生權力尋租行為。現階段注冊會計師協會與財政部門的隸屬關係難以滿足行業長遠發展需要。為優化獨立審計行業的政府管製和行業自律，應堅持管製權力法定原則，重視對管製權力的問責和約束，堅持政府依法管製，避免權力尋租，強化注協在管製職能和人員配置方麵相對於財政部門的獨立性，並要妥善處理政府行政管理和協會自律管理在職能與力量上的配置。
【關鍵詞】 獨立審計行業； 政府管製； 行業自律
當社會存在對獨立審計行業的管製需求時，必須要由某些組織或機構來充當管製的主體。從各國發展實踐看，獨立審計行業管製主要存在政府管製和行業自律兩種基本模式，其管製主體分別是政府機構和行業協會，但沒有哪一個國家曾經出現過純粹的政府管製或行業自律管製。由於獨立審計行業的複雜性，單一管製機構無法負責全部管製事項，在上述兩種最基本的管製模式下，政府機構和行業協會從來無法排除對方而發揮所有管製職能，政府管製和行業自律對注冊會計師執業行為的約束各有不足之處，政府管製機構和行業協會應在行使管製權力過程中相互協調和配合。
一、當前獨立審計行業政府管製和行業自律中存在的問題
（一）政府管製和行業自律都存在管製過度和管製不足的問題
管製存在一個適度的問題，現實中的管製常常因不能達到某個理論上的均衡值而顯得過度或不足。一種管製體製可能同時出現管製過度和管製不足的問題，管製過度和管製不足都會對獨立審計市場效率造成不利影響。
無論是政府管製機構還是民間的行業協會，都存在過度管製傾向。當現有管製措施運行良好時，政府管製機構仍傾向於擴大管製的範圍和增強管製的力度。例如，以職業許可代替授予資格證的管製方式，依靠政府力量來合並會計師事務所、規定會計師事務所的各種審計執業資格等等，因為這將提高其可以控製的資源和官員們的個人效用。而Leland（1979）模型的一個重要結論就是，為了限製進入，專業團體容易把質量標準設定得過高，這是行業協會管製過度的一個重要表現。相對於行業協會來說，政府管製機構更有能力實現其意圖，並且政府機構的過度管製較之行業協會的過度管製更難以控製和消除。
雖然政府管製的主要問題是管製過度，但並不是說政府不會出現管製不足的問題。謝德仁（2002）指出，“政府管製無法在法律未曾授權的注冊會計師職業服務領域實施，為此，政府管製往往難以涵蓋注冊會計師職業服務市場的全部”，說明政府機構存在管製不足的問題。而與政府管製機構相比，行業協會擁有的懲戒手段及其力度都是有限的。對於違規的會計師事務所及注冊會計師，行業協會雖然也可以采取譴責、罰款、取消會員資格等手段來實施懲戒，但如果沒有法律和政府管製的支持，這些懲戒手段的有效性是很有限的，而且，行業自律組織無法向政府管製機構那樣對嚴重違規者實施市場禁入，這也使其權威大打折扣。近年來獨立審計市場惡性價格競爭和注冊會計師違規執業等問題的出現就與注冊會計師協會的服務及自律功能不到位、管製不足有很大關係。
（二）政府機構和行業協會都可能偏離服務社會公共利益的目標，產生機會主義行為
社會公眾將對審計市場的管製職能賦予政府或行業協會的基本假定是這兩者的管製目標和長遠利益與社會公共利益具有一致性，政府部門或行業協會因而具有約束短期機會主義行為並維護社會公共利益的動機，但這一假定並不一定總是成立。由於在管製目標和管製技術的確定中社會公眾與政府部門和行業協會之間存在著信息不對稱，按照委托代理理論，作為代理人的政府部門或行業協會具有信息優勢，如果政府或行業協會自身不透明，加上其有限理性經濟人的本性，其作為管製者的倫理基礎——維護社會公共利益就會發生變化，其管製動機就可能被利己主義和機會主義所代替。憑借信息優勢在理性選擇、權衡利弊的指導思想下進行管製，管製者可能偷懶或發現不報，或偏袒某些會計師事務所和注冊會計師，甚至被強勢利益集團所俘獲，對舞弊視而不見，而當外部不存在有力的約束機製時，機會主義行為就會淩駕於公共利益之上，引發管製失靈。2004年的王小石事件就暴露了管製者存在道德風險和機會主義行為，並可能因為治理失效而損害社會公共利益，也說明我們需要加強對管製機構機會主義行為的監管。
（三）純粹的政府管製會產生權力尋租行為
尋租的實質是用經濟學的方法研究權錢交易。著名的“諾斯悖論”（1981）指出：“國家的存在既是經濟增長的關鍵，又是人為經濟衰退的根源。”這一說法典型地反映了動用國家強製力來解決社會問題時所麵臨的困境。現代公共選擇理論認為，政府部門和官員理性經濟人的本性決定了其在進行決策時具有政治創租、政治尋租行為傾向，即利用現行管製體製的不足去實現個人或局部利益的最大化。行使公共權力的主體——政府是由人構成的組織，政府自然是具有有限理性的經濟人，這一特性使政府在受到權力、職位、社會名望及相關物質利益的驅使時，為謀求個人效用或特殊利益集團的利益最大化，可能運用行政權力對獨立審計市場進行不當的幹預和管製。同時，由於政府掌握著“特許、配額”等一些非彈性稀缺資源，它不僅可能“無意設租”、“被動設租”，在某些情況下還會“主動設租”，甚至發生行政腐敗。政府權力尋租往往表現出政府行為企業化與權力市場化的特點。例如，當以地方政府的經濟發展水平來考核地方政府領導的業績時，地方政府會傾向於支持本地更多的公司上市和已上市公司有更好的經營業績。如果上市公司通過會計造假和審計舞弊來達到這一目的，當地政府會傾向於庇護這些上市公司和會計師事務所。在政府職能部門之間，由於目標不同，從本部門利益的角度出發，對會計造假與審計舞弊也會有不同的態度。例如，國有資產管理部門有時會傾向於庇護上市公司虛報國有資產，而稅務部門對企業虛報利潤可能不會持反對態度。政府管製機構的權力越大，其尋租動機就越強。