公允價值計量模式在會計核算中的應用和影響
準則與稅務
作者：劉婷
【摘 要】 會計計量是財務會計的核心問題之一。由於對金融工具特別是衍生金融工具的計量需要，產生了公允價值計量模式。隨著公允價值應用範圍的擴大，國內外學者有關公允價值的探討越來越深入。文章從國內外關於公允價值定義的研究出發，探討了公允價值計量模式的應用和影響，並通過具體案例進一步分析了金融危機以來公允價值對企業產生的影響，以體現公允價值在會計核算中的重要性和必要性，最後對公允價值的發展趨勢作了展望。
【關鍵詞】 公允價值； 計量模式； 會計核算
隨著公允價值在會計核算中越來越頻繁的使用，國內外學者對於公允價值內涵、應用和影響的討論日益深入。但是，金融危機爆發後企業虧損的增加使不少人對公允價值產生質疑，甚至呼籲停止使用公允價值計量。筆者認為雖然公允價值仍然需要完善，但其本身是沒有問題的，公允價值對提供真實的、及時的、可比的會計信息有不可替代的作用。
我國2006年的企業會計準則體係中適度、謹慎地引入了公允價值，這既符合國際會計計量的發展趨勢，也是適應我國經濟發展的客觀要求。企業會計準則實施以來，公允價值的應用對各行各業都產生了一定影響，特別是在金融危機後，公允價值的應用引起了國內外學者的激烈討論。因此本文試圖通過對我國公允價值應用現狀及影響的分析，旨在為加強公允價值應用的監督和管理作有益的探索。
一、文獻回顧
一直以來，學者們對於公允價值內涵、應用以及影響方麵的爭論十分激烈，沒有達成一致。
2000年SFAC NO.7將公允價值定義為“公允價值是指在非強製、非清算銷售情況下的當前交易中、不關聯的、自願的各方之間在購買（一項資產）或產生（清算）一項負債時自願支付的金額。”在2004年《公允價值準則》征求意見稿中定義為“當前交易中在熟悉情況、不關聯、自願的各方之間進行資產（或負債）的買賣（或發生與清算）的金額。”2005年10月發布的《公允價值計量》草案中被修訂為“在現實交易中，出售一項資產或轉移一項負債時，該項資產或負債的市場參與者願意支付的價格。”經過上述修訂，2006年6月FASB發布的SFAS NO.157《公允價值計量》最終確立了公允價值的定義以及公允價值框架結構，把公允價值定義為“在計量日時，市場中的交易者在有序交易中，出售一項資產收到時或轉讓一項債務時支付的價格。”
我國自2007年新準則實施起，公允價值在投資性房地產、非貨幣性資產交換、債務重組、金融工具的確認與計量等方麵都有相應的具體準則，比如公允價值在交易性金融資產確認和計量上的應用，使得資產負債中交易性金融資產的價值公允全麵。彭美華（2009）認為交易性金融資產公允價值損益的賬務處理體現了會計工作對該項投資收益動態計量的過程，清晰地反映了企業資產的真實價值，提高了資產負債表的有用性。
盧真（2009）認為在實際操作中公允價值計量模式在我國的運用還麵臨著這樣或那樣的問題，取得難度大，允價值計量實施成本高，價值計量可靠性不足等，但隨著經濟形勢和環境的逐漸完善及會計人員素質的不斷提升，公允價值的計量模式將會在我國的會計領域得到普遍推廣。
李立群（2009）提出與曆史成本法相比，公允價值法具有諸多優點，然而由於公允價值法要按照市價計量資產價值，其在財務報表上反映的資產價值也就跟著大起大落。公允價值法是把雙刃劍，雖然解決了曆史成本法“滯後反應”的缺點，卻也帶來了“過度反應”的缺陷。
趙選民、王家品（2009）強調公允價值計量提高了會計信息的價值相關性，足以說明運用公允價值計量的必要性。不過我國的資本市場還不成熟，應該利用市場導向來提高監管部門的監管水平和效率以及投資者對會計信息質量的判斷水平。
範新安（2009）主張如果上市公司采用公允價值計量模式則原來購入的投資性房地產必將大幅度提高其淨資產和當期淨利潤，賬麵上將充分體現出房地產的溢價，所以以公允價值體現的公司賬麵淨資產，其參考價值將大為提高。從我國現狀來看，證券交易市場等都不成熟，價格難以反映價值，絕大多數資產的公允市價難以獲得。
部雅玲（2009）提出公允價值能提供更相關的會計信息，有利於作出正確的決策，更能真實地反映企業的收益。我國應該建立和完善公平、公正、合理的市場環境，培養企業誠信經營的意識，公允價值能否客觀，主要受市場環境影響。
孫富山（2009）認為在財務和會計趨同的環境下，基本假設的趨同是學科發展的必然選擇，應加強市場監督，使公允價值可靠性有所保障。
潘念萍（2009）主張計量屬性的選擇必須以公允價值為目標導向，劉榮（2009）提出公允價值計量與曆史成本計量並存是我國會計體係的重要發展，符合市場經濟對會計的客觀要求。隨著經濟形勢和環境的逐漸完善及會計人員素質的不斷提升，公允價值的計量模式將會在我國的會計領域得到普遍推廣。
通過以上對公允價值定義、應用以及影響方麵研究成果的分析，可以看出公允價值是在公平、有序的交易中，交易雙方熟悉情況且自願進行的交易，主體是市場參與者關注市場價值，根據市場提供的當前價值，不斷調整資產的賬麵價值。因此對於需要靈活決定投資政策的金融資產以及大量根本不需要初始投資而沒有曆史價值的衍生產品的確認和計量，公允價值具有巨大的優越性。然而我國目前公允價值計量相關的法律法規還有待完善。
二、公允價值定義的發展
會計信息是企業與外部信息使用者進行經濟決策的一個重要信息源。通過會計信息係統生成的會計信息能改變或影響到各種經濟決策的製定，進而引導資源合理配置，使社會財富重新分配。因此，決策有用性是財務會計的根本目標，即向會計信息使用者（主要包括企業管理當局、政府部門、投資者、債權人等）提供對他們進行經濟決策有用的信息，這是信息使用者對會計信息質量的基本要求。
（一）國外
從20世紀後期開始提出公允價值的理論框架，到2006年發布157號財務會計準則公告“公允價值計量”明確公允價值的定義，美國財務會計準則委員會（FASB）對如何界定公允價值進行了大量的研究探索。本文以美國為例對公允價值計量模式的演變進行探討。
1.初步提出
早在1953年，公允價值就已經在美國會計程序委員會第43號《會計研究公告》中出現，當時並沒有具體的解釋說明。直到1970年，美國注冊會計師協會在其會計原則委員會報告書第四輯中將公允價值理解為：“在包含貨幣價格的交易中收到資產時所包含的貨幣金額，以及在不包含貨幣或貨幣要求權的轉讓中的交換價格的近似值。”這可能是對公允價值的最早定義。1984年12月，美國財務會計準則委員會頒布了第5號財務會計概念公告（SFAC 5）。SFAC 5提出了曆史成本、現行成本、現行市價、現值和可變現淨值五種當時流行的計量屬性，它所界定的除曆史成本外的四種計量屬性，與公允價值計量概念基本上一致，為公允價值計量模式在實務中的推廣提供了理論框架。
2.討論修改
在1990年12月到1999年12月的十年間，美國財務會計準則委員會發布的32項財務會計準則公告中有23項涉及公允價值的應用。2000年2月美國財務會計準則委員會又推出了第7號財務會計概念公告（SFAC 7）。其對公允價值所作的定義為，“資產或負債的公允價值：在自願雙方所進行的現行交易中，即不是在被迫或清算的銷售中，能夠購買（或發生）一項資產（或負債）或售出（或清償）一項資產的金額。”SFAC 7第一次將公允價值概念在概念框架中進行明確界定，並對公允價值的核心問題——現值進行了全麵深入的闡述。從2002年起的兩年半時間裏，美國財務會計準則委員會再次對公允價值進行討論研究，並於2004年6月發布了一個“公允價值計量”準則的征求意見稿（FVM），其中關於公允價值的定義如下：“公允價值是在當前交易中，在熟悉情況、不關聯、自願的各方之間進行資產交換或債務清償的價格。”2005年10月美國財務會計準則委員會又發布了“公允價值計量”準則的工作稿，作為“公允價值計量”的“準終稿”，並進一步修改了公允價值的定義，作了更詳細的說明：“公允價值是在當前交易中，在特定資產或負債的參照市場上，市場參與者從資產中獲得的價格或清償債務所支付的價格。”
3.新定義
2006年9月15日，美國財務會計準則委員會最終發布了157號財務會計準則公告“公允價值計量”（SFAS NO.157），該公告定義了公允價值，並確定了公允價值計量框架。其定義如下：“公允價值是指在計量日，在市場參與者之間進行的有序交易中，銷售一項資產所能獲得或轉移一項負債所需支付的價格。”SFAS NO.157的發布，為公允價值在公認會計準則的前提下各項會計文告中的應用增加了可比性和一致性。
受金融危機的巨大影響，代表金融機構利益的美國銀行家協會，2008年9月中旬先後致函相關管理層要求修改公允價值會計準則。2008年9月30日美國證監會和美國財務會計準則委員會公布了有關公允價值計量的指導意見《在不活躍市場下確定金融資產的公允價值》，即對於不具備市值計價條件的企業來說，可以采用自己的模型和假設參數來估算。指出在市場不活躍的情況下，管理層可以采用自己的金融模型和判斷進行計量。這一文件是多方妥協的結果，在沒有放棄公允價值計量標準的同時，也滿足了銀行家和一些政治家的要求。
（二）國內
我國對於公允價值的定義起步較晚，主要通過借鑒國際上關於公允價值定義的相關內容並結合我國當前市場條件製定的。我國財政部於1998年5月在其頒布的《企業會計準則——債務重組》及以後發布的有關會計準則中將公允價值定義為“是指在公平交易中熟悉情況的交易雙方自願進行資產交換或債務清償的金額”。2006年我國對企業會計準則進行了修訂，其中將公允價值定義為：“公允價值，亦稱公允市價、公允價格，是指在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自願進行資產交換或者債務清償的金額。”在公允價值定義中隱含著一項假定，即企業是持續經營的，不打算或不需要清算，不會大幅度縮減其經營規模，或按不利條件進行交易。