淺談合並財務報表
財務分析
作者：張啟蓮
【摘要】本文就《企業合並準則》與《合並財務報表準則》不協調、商譽、會計信息披露等問題進行探析，提出合並會計報表編製及準則的完善建議。
【關鍵詞】合並財務報表會計信息披露建議
一、合並財務報表的意義和我國會計準則的情況
（一）合並財務報表的意義
合並財務報表是指以企業集團為會計主體，根據母公司和子公司的財務報表編製的，反映母公司及全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。合並會計報表包括合並資產負債表、合並利潤表、合並現金流量表、合並所有者權益變動情況表、附注等。
（二）我國合並報表準則的情況
我國於2006年2月發布了《企業會計準則》，其中的《企業會計準則第20號——企業合並》與《企業會計準則第33號——企業合並會計報表》，明確了企業合並與合並會計報表的處理方法。企業合並準則規定同一控製下的企業采用類似權益結合法合並，非同一控製下則采用購買法合並。合並會計報表準則規定以控製為基礎確定納入合並報表的範圍，以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資後，由母公司編製。企業會計準則符合我國的國情，也實現了與國際會計準則的接軌，但合並會計報表一直是會計界備受爭議的難題之一，在合並報表的實際操作過程中，仍存在一些問題，現就企業合並準則與合並會計報表準則的不協調等問題進行探析。
二、合並會計報表準則執行中存在的問題及原因
（一）企業會計準則中企業合並與合並財務報表準則的不協調問題
合並財務報表的編製與企業合並是緊密相關的，因此在準則製定時應當注意不同準則間的相互銜接。《企業會計準則第20號——企業合並》明確區分同一控製下的企業合並和非同一控製下的企業合並，並分別按權益結合法和購買法進行會計處理，但在《企業會計準則第33號——合並財務報表》卻沒有區分同一控製下和非同一控製下企業合並分別規定合並財務報表的編製程序，導致相關規定不夠協調，割裂了企業合並會計處理與合並財務報表編製的內在聯係。事實上，CAS33對合並程序的規定主要是針對非同一控製下控股合並，但不完整。如在抵銷長期股權投資對合並財務報表的影響時，權益結合法下規定母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額應當抵銷，同時抵銷相應的長期投資減值準備。但在購買法下，除進行上述抵銷處，還應將購買成本超過購買日子公司可辨認淨資產公允價值的部分確認為商譽。同時還將購買日可辨認淨資產的公允價值和賬麵價值的差額分配到子公司相關項目，以便在購買日合並資產負債表上將子公司淨資產的賬麵價值調整為公允價值，並據此調整購買日後子公司的淨利潤。然而資產負債表的合並程序中沒有相關規定，容易引起編製者的誤解。CAS20和CAS33中均沒對少數股東權益及計量進行明確，而兩者在權益結合法和購買法下的計量存在明顯的區別，這不利於準則的執行。
（二）商譽的性質、計量及攤銷問題
1.商譽的性質
商譽是指企業在同等條件下，能獲取高於正常投資報酬率所形成的價值。商譽按取得來源分為自創和合並商譽。自創商譽是企業長期積累的結果，不能單獨計價，合並商譽是由企業合並中購買方所支付的購並成本與被購買企業淨資產公允價值的差額所形成的。在合並會計準則規定，在非同一控製下的企業合並中，購買方對合並成本大於合並中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的差額，確認為商譽。
2.商譽的計量
以購買方的合並成本減去被購買方可辨認淨資產公允價值的差額計量。可辨認淨資產公允價值是在購買日被購買方可辨認資產的公允價值減去負債及或有負債的公允價值的餘額。合並中取得的無形資產，其公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認並按照公允價值計量。在確定單項資產或負債的公允價值時，應具體分析，以合理的方法確定其公允價值。
3.商譽的攤銷，也即商譽的後續計量，準則規定直接進行減值測試
企業應當在每年年度終了與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試，對於因企業合並形成的商譽應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組或資產組組合；難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。在對包含商譽的相關資產組或資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產存在減值現象的，應當先對不包含商譽的資產進行減值測試，計算可收回金額，並與相關賬麵價值相比較，確認相應的減值損失。再對包含商譽的資產進行了減值測試，比較這些資產的賬麵價值與可收回金額，如相關的資產的可收回金額低於其賬麵價值，應當確認商譽的減值損失。