長期股權投資準則（2014）的變化及其帶來的影響
論壇
作者：穆林娟 張展銘
摘要：本文以2014年新修訂的《企業會計準則第2號——長期股權投資》（CAS 2（2014））為研究對象，選用CAS 2（2006）作為對比，對準則修訂後長期股權投資的適用範圍、重大影響判斷、核算方法轉變、就有關交易事項財務報表分別進行會計處理等主要改變做了解讀，分析因準則改變而帶來的影響。結合長期股權投資準則的曆史發展變革來看，長期股權投資準則的修訂有助於提高會計信息的有用性，幫助建設和完善現代企業製度，構建更加成熟的資本市場。
關鍵詞：長期股權投資 範圍變化 重大影響 核算轉換
一、引言
為保持我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同，適應社會主義市場經濟發展需要，提高企業財務報表質量和會計信息透明度，財政部對CAS 2（2006）進行了整體修訂，新修訂的CAS 2（2014）自2014年7月1日起在所有執行企業會計準則的範圍內施行，鼓勵境外上市的企業提前執行。本文就CAS 2（2014）的主要變化及其對企業和財務報表使用者帶來的影響做一些解讀。
二、長期股權投資準則的曆史變革
為了更好地了解CAS 2（2014），我們需要對長期股權投資準則曆史變革與發展做一個回顧。1978年以前，我國企業是單一所有製形式，采用的是統收統支體製下的資金平衡會計模式。隨著我國經濟體製改革的全麵開展，證券市場的發展、企業股票的公開發行和交易，1992年財政部與國家體改委聯合發布了《股份製試點企業會計製度》，同年12月頒布實施了《企業會計準則——基本準則》，開創了國內企業實行適合商品經濟需要的會計製度改革的先河，通過這一階段的會計改革，會計製度發生了根本性變遷，我國也實現了會計核算模式的根本轉變。
雖然我國於1992年正式製定了企業會計準則，但由於當時缺乏配套的具體準則作為會計實務的指南，直到1998年才頒布了《企業會計準則——投資》等一係列具體準則，解決了長期股權投資用什麼方法核算的問題，同時也明確了不同核算方法的采用標準。
2006年我國頒布新企業會計準則，新企業會計準則將原來《企業會計準則——投資》中的內容，分為《企業會計準則第2號——長期股權投資》和《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》兩部分。新企業會計準則強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的理念，與國際準則趨同，並為國際財務報告準則提供了有益借鑒，實現了我國會計企業準則建設的跨越和突破。
為進一步規範長期股權投資的相關會計處理，2012年財政部發布了《關於征求
意見的函》，本次修訂的主要內容包括長期股權投資範圍、與有關企業會計準則的關鍵性概念保持一致等方麵，征求意見稿還整合了已發布的解釋公告、年報通知等文件規定。 三、CAS 2（2014）相對於CAS 2（2006）的主要變化 （一）明確界定長期股權投資的適用範圍 CAS 2（2014）長期股權投資包括投資方能夠對被投資單位實施控製、具有重大影響的權益性投資，以及對其合營企業的權益性投資。而CAS 2（2006）中長期股權投資除CAS 2（2014）規定的權益性投資外，還包括投資方持有的對被投資企業不具有控製、共同控製或重大影響，並在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。 將投資方持有的對被投資企業不具有控製、共同控製或重大影響，並在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資納入《企業會計準則第22號——金融工具的確認和計量》規範。CAS 2（2006）中規定對該部分投資按照成本法核算。由於CAS 2（2014）要求此前已執行企業會計準則的企業應按照本準則進行追溯調整，因此之前作為長期股權投資核算的該部分投資還要做追溯調整。由於新修訂準則的適用範圍的變化，相應成本法也僅適用於對子公司的投資核算，原不具有控製、共同控製和重大影響的其他投資，不再采用成本法核算。 （二）增加對重大影響判斷的考慮因素 重大影響是指投資方對被投資方的財務和經營政策有參與決策的權力。但並不能夠控製或者與其他方一起共同控製這些政策的製定，投資方能夠對被投資單位施加重大影響的，被投資單位為其聯營企業。CAS 2（2014）新增“在確定能否對被投資單位施加重大影響時，應當考慮投資方和其他方持有的被投資單位當期可轉換公司債券、當期可執行認股權證等潛在表決權因素”，但並未對重大影響作出實質性修改。 （三）對享有被投資方其他權益變動的確認 CAS 2（2014）規定“投資方取得長期股權投資後，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的淨損益和其他綜合收益的份額，分別確認投資收益和其他綜合收益，同時調整長期股權投資的賬麵價值；投資方按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應享有的部分，相應減少長期股權投資的賬麵價值；投資方對於被投資單位除淨損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬麵價值並計入所有者權益。”而CAS 2（2006）並未對投資方對於被投資單位除淨損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權益的其他變動的會計處理作出明確規定。目前IASB對關於對其他因素導致的所有者權益變動的會計處理雖然不明確，但已經形成了傾向性意見，企業應享有被投資方其他權益變動計入權益的做法是目前較為恰當的現實選擇。 （四）明確按個別財務報表和合並財務報表分別就有關交易事項進行會計處理 CAS 2（2006）並未就個別財務報表和合並財務報表分別對有關交易事項進行會計處理作出規定。CAS 2（2014）明確規定了兩種報表分別對有關交易事項進行會計處理，在編製財務報表時，應當按照《企業會計準則第33號——合並財務報表》（2014）的有關規定進行會計處理。 （五）明確了成本法核算投資收益的會計處理 CAS 2（2014）明確規定投資企業采用成本法核算對被投資方的投資時，被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，應當確認為當期投資收益，取消了CAS 2（2006）中以被投資方接受投資後產生的累積淨利潤的分配額為限的規定。即獲得被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過限額的部分，不再作為初始投資成本收回來衝減投資賬麵價值，而是將超額部分作為投資收益處理。 （六）明確了內部交易損益按持股比例抵銷 CAS 2（2014）明確規定了投資企業在計算確認應享有或應分擔被投資方的淨損益時，與被投資方之間發生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬於投資企業的部分應當予以抵銷。對長期股權投資的後續計量包括成本法和權益法，這裏的權益法屬於完全收益，投資方在按簡單權益法對被投資方淨利潤確認應享有的投資收益基礎上，應按權益法的要求調整投資時被投資方可辨認淨資產公允價值和賬麵價值的差異。 （七）長期股權投資核算方法的轉換 CAS 2（2006）第十四條規定投資企業因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控製或重大影響的，並且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資的賬麵價值作為按照成本法核算的初始投資成本。因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控製或重大影響但不構成控製的，應當該按權益法核算，並以成本法下長期股權投資的賬麵價值或按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定投資的賬麵價值作為按照權益法核算的初始投資成本。 CAS2 （2014）中第十四條規定投資方因追加投資等原因能夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控製但不構成控製的，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（CAS 22（2014））確認原持有的股權投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為按權益法核算的初始投資成本（即視同投資方處置原持有的股權然後購入聯營投資）；第十五條規定投資方因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資單位的共同控製或重大影響，處置後的剩餘股權應當按CAS 22（2014）核算，其在喪失共同控製或重大影響之日的公允價值與賬麵價值之間的差額計入當期損益（視同全部處置聯營資產後再購入投資，剩餘股權按公允價值計量）。 四、長期股權投資準則修訂帶來的影響 （一）適用範圍的縮小 由於CAS 2（2014）要求此前已執行企業會計準則的企業應按照本準則進行追溯調整，因此之前作為長期股權投資核算的該部分投資還要做追溯調整。適用範圍的縮小，與投資的風險特征相匹配，CAS 2（2014）明確的長期股權投資範圍，對投資者來說是承擔被投資企業的經營風險，但不具有控製、共同控製或重大影響，並在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資對投資方來說承擔的是投資資產的價格變動風險、被投資方的信用風險，出於風險管理的要求，對於不同的投資具有不同的風險控製機製，且應該在不同的會計準則中進行規範。 對於不具有控製、共同控製和重大影響的投資按金融工具計量和確認，這部分投資會在報告日調整公允價值，由此對報表使用者來說，更加明確所承擔的風險類型。適用範圍發生變化，要求企業必須對原持有的投資進行重新分類、確認、計量，由此企業長期股權投資的賬麵價值和投資收益在短時間內會發生較大變化，影響企業財務報表的編製和披露。 （二）重大影響判斷的標準 重大影響的判斷的新增因素，隻是要保持與財務報表中對控製判斷的統一。隨著社會發展，經濟業務中也出現了新事物，其對長期股權投資產生了新的影響，需要在對重大影響做判斷時更加職業和謹慎，對重大影響的謹慎判斷能更好地適應宏觀經濟的發展。在實務中，判斷企業對被投資單位是否具有重大影響，主要考慮以下因素：（1）在被投資單位的董事會或類似機構中派有代表；（2）參與被投資單位財務和經營政策製定過程；（3）與被投資單位之間發生重要交易；（4）向被投資單位派出管理人員；（5）向被投資單位提供關鍵技術資料。 （三）核算方法的變化影響 準則修訂後，計量方法更加公允，能更加快速地反映企業的經營狀況，以核心價值資產和負債的價值計量能更接近其真實價值，使現行的計量方法更加具有相關性和可靠性。 1.由於新修訂準則的適用範圍的變化，相應成本法也僅適用於對子公司的投資核算，原不具有控製、共同控製和重大影響的其他投資，不再采用成本法核算。將投資方持有的對被投資企業不具有控製、共同控製或重大影響，並在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資納入《企業會計準則第22號——金融工具的確認和計量》規範。CAS 2（2006）中規定對該部分投資按照成本法核算。這一變化將對企業資產結構、會計核算產生影響，在會計處理上增加了企業資產的流動性，使得企業更容易得到短期融資，降低債務成本和債務風險。 2.明確投資方享有的其他所有者權益變動的會計處理，將其他權益變動計入所有者權益有利於投資者對會計主體正常盈利能力的準確判斷，增加了企業間的會計信息可比性，幫助財務報告使用者作出恰當的決策。但CAS 2（2014）並未明確該部分權益應