會計政策變更等事項的會計與稅務處理
實務與操作
作者：張鳳嬌
摘要：本文通過案例來闡明在資產負債表債務法下會計政策變更、差錯更正以及資產負債表日後調整事項等多種類型事項的會計和稅務處理，以利於會計人員在實務中打開思路、提高實務操作的效率和準確性。
關鍵詞：會計政策變更 差錯更正 資產負債表日後調整事項
一、會計政策變更的會計與稅務處理
會計政策的變更是企業對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一種會計政策的行為，企業發生的會計政策變更一般有兩種處理方法：追溯調整法和未來適用法，采用追溯調整法的思路通常是先要確定會計政策變更的累積影響數，然後編製相關項目的調整分錄，再調整列報前期期初財務報表相關項目及金額。隻有在累積影響數無法確定時才采用未來適用法。累積影響數的確定可以通過幾步完成：根據新政策重新計算出前期事項的影響，比較兩種政策下的差異，根據差異計算出所得稅影響金額。
例1：長江公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，所得稅采用資產負債表債務法核算，所得稅稅率為25%，按照淨利潤的10%提取法定盈餘公積。2014年1月1日長江公司將對外出租的一棟辦公樓由成本計量模式改為公允價值計量模式。該辦公樓是2010年12月31日對外出租，出租時辦公樓的原價為1 000萬元，已提折舊200萬元，預計尚可使用年限為20年，采用年限平均法折舊，假設長江公司會計折舊方法及預計年限與稅法的規定相同。2010年1月1日起，長江公司所在地存在活躍的房地產交易市場，公允價值能夠持續可靠取得，該辦公樓2010年12月31日、2011年12月31日、2012年12月31日、2013年12月31日的公允價值分別為800萬元、950萬元、1 030萬元、1 050萬元，假設按年確認公允價值變動損益。
分析：確定會計政策變更的累積影響數：2011年原政策影響的當期損益為-40萬元，新政策影響的當期損益為100萬元，因此稅前差異為140萬元[100-（-40）]，所得稅影響為35萬元，稅後差異為105萬元；2012年原政策的影響為-40萬元，新政策影響的當期損益為80萬元，稅前差異為120萬元，所得稅影響為30萬元，稅後差異為90萬元。2013年原政策的影響為-40萬元，新政策影響的當期損益為20萬元，稅前差異為60萬元，所得稅差異為15萬元，稅後差異為45萬元。
確認遞延所得稅負債：投資性房地產的計稅基礎為其曆史成本，而賬麵價值為公允價值，資產的賬麵價值大於計稅基礎，產生應納稅差異320萬元，說明未來期間多交稅，現在少交稅，需要確認遞延所得稅負債80萬元。
2013年年初的調整科目如下：
借：投資性房地產——成本 8 000 000
投資性房地產——公允價值變動 2 300 000
投資性房地產累計折舊 2 800 000
貸：投資性房地產 10 000 000
遞延所得稅負債 650 000
利潤分配——未分配利潤 2 450 000
借：利潤分配——未分配利潤 245 000
貸：盈餘公積 245 000
2013年的調整分錄為：
借：投資性房地產——公允價值變動 200 000
投資性房地產累計折舊 400 000
貸：遞延所得稅負債 150 000
利潤分配——未分配利潤 450 000
借：利潤分配——未分配利潤 45 000
貸：盈餘公積 45 000
二、前期差錯更正的會計與稅務處理
根據企業會計準則的規定，會計差錯的處理方法為：對於企業本期發現的與本期相關的會計差錯，應當調整本期賬簿中的相關科目；本期發現的以前年度的非重大會計差錯，需要在報表的附注中披露，不需要調整相關項目；本期發現的前期重大會計差錯，則需要分情況處理：影響到損益的應當追溯調整到發現當期的期初留存收益，同時財務報表的相關期初數也一並調整；不影響損益的則直接調整報表中的相關科目。前期差錯更正關係到當期應交所得稅和遞延所得稅的調整，如果企業之前的會計處理是正確的，那麼就不涉及應交所得稅的調整；如果企業之前的會計處理有誤那麼需要調整應交所得稅。
（一）本期發現的前期重大差錯，會計政策與稅法一致不產生暫時性差異，隻調整應交所得稅