承租人視角下有形動產售後租回融資租賃核算問題探析
實務與操作
作者：韓金燦
摘要：隨著“營改增”政策的出台，有形動產售後租回融資租賃因資金使用靈活且融資成本優於銀行貸款，已日漸成為融資界追逐的新寵，是近年來企業獲取大額可自由使用資金的重要來源。伴隨著有形動產售後租回融資租賃業務的大量湧現，相關會計核算問題日益成為企業財務人員和審計人員關注的重點。盡管我國現行會計準則涉及售後租回融資租賃業務會計核算，但理論分析不夠全麵。本文將結合案例對有形動產售後租回融資租賃業務中承租人會計核算中涉及的重點、難點問題進行分析，以期更好地理解準則相關規定並提出優化處理建議。
關鍵詞：有形動產 售後租回 融資租賃 核算
一、問題的提出
【案例】2015年1月1日，甲公司與乙公司簽訂售後租回融資租賃合同，將一台生產設備按10 000萬元的價格銷售給乙公司並租回使用。該設備賬麵原價12 000萬元，已提折舊4 000萬元。該項融資租賃期限為5年，租賃年利率為5.7%，甲公司自租賃開始日起每年年末向乙公司支付一次租金。另外，乙公司於租賃開始日向甲公司收取租賃手續費200萬元，同時收取保證金300萬元（可以用於抵減最後一期租金）。乙公司在收取租賃利息和手續費後向甲方開具增值稅專用發票。租賃期滿後，甲公司將向乙方支付1元購買該生產設備。
融資租賃業務發生後，甲公司作為賣方（承租人）該如何進行會計處理呢？根據我國現行會計準則的規定，在形成融資租賃的售後租回交易方式下，賣方（承租人）出售資產所發生的收益或損失不應立即確認為當期損益，而應通過“遞延收益——未實現售後租回損益（融資租賃）”科目進行核算並按資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。換言之，賣方（承租人）辦理售後租回融資租賃業務雖然可能會增加或減少相關資產的賬麵價值，但不應影響該資產後續的折舊費用。既然如此，那麼相關資產銷售及租回業務的核算該如何有效規範處理？賣方（承租人）應付租賃利息中所含增值稅（進項稅）、支付的租賃手續費及繳存的保證金等相關業務如何核算？這都需要企業財務人員在實際工作中認真思考。筆者將結合工作實際對上述問題進行分析。
二、資產銷售及租回的會計處理
對於形成融資租賃的售後租回交易，我國現行會計準則規定承租人應分別對資產的出售和租回業務進行賬務處理。出售時結轉資產成本並將資產銷售價格與賬麵價值的差額按照資產折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整；租回時再重新確認融資租賃固定資產入賬價值。筆者認為，售後租回融資租賃實質是承租人以資產進行抵押的方式從出租人處獲得信貸支持，因而可以參照《國際會計準則第17號——租賃會計》中有關約定，將該業務視為出租人向承租人提供的一種融資並以該資產作為融資的擔保物。在會計處理上，承租人不在賬麵上體現資產的清理和重新取得（即不反映資產先減少再增加的過程），而是把所獲得的融資作為一項擔保借款處理，但仍通過“長期應付款”科目核算，借記“銀行存款”、“未確認融資費用”科目，貸記“長期應付款”科目。除上述出售和租回業務外，其他業務的會計處理仍按照我國《企業會計準則第21號——租賃》及《企業會計準則講解（2010）》有關規定執行。與我國現行準則規定的處理方法相比，該種處理方法對租賃期內各年度以及租賃期結束後的淨資產、淨利潤均無影響，唯一的區別就是固定資產和遞延收益兩個科目的同增同減。同時，這種方法的會計處理不要求確定出售總價，隻是把實際獲取的融資確認為負債，對於那些在售後租回合同簽訂時尚無法確定總價的售後租回業務而言具有更好的適用性。
三、增值稅進項稅額的會計處理
自2013年8月1日起，有形動產售後租回融資租賃業務陸續在全國範圍內實施“營改增”政策。實行“營改增”政策後，出租人收到租金時，應就租金中的利息部分向承租人開具增值稅專用發票，承租人可根據收到的增值稅專用發票抵扣銷項稅額。
根據我國現行《增值稅暫行條例》有關規定，納稅人購進貨物或應稅勞務，沒有按照規定取得並且保存增值稅抵扣憑證的，相關的增值稅進項稅額不得抵扣。根據上述規定，筆者認為納稅人隻有在取得增值稅抵扣憑證時方可確認相關的增值稅進項稅額。在有形動產售後租回融資租賃業務中，承租人隻有在支付每期租金（或租賃手續費）時方可取得租賃利息（或租賃手續費）部分的增值稅專用發票。針對有形動產售後租回融資租賃業務的上述特點，筆者認為相關增值稅的賬務處理可以參照材料暫估入庫進行。租賃開始日，承租人按照雙方合同約定的不含稅租金確認“長期應付款”及“未確認融資費用”，待每期支付租金並收到增值稅專用發票時再借記“長期應付款”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“銀行存款”科目。