“營改增”後有形動產經營租賃的納稅籌劃
納稅籌劃
作者：淩世壽
摘要：有形動產經營性租賃，是指在約定時間內將物品、設備等有形動產轉讓他人使用且租賃物所有權不變更的業務活動。“營改增”後有形動產經營租賃的納稅籌劃方法一般有分開核算法、經營規模拆分法、業務內容轉換法，企業需要認真研讀相關稅收法規，結合企業實際情況進行深入分析，才能降低企業稅負、規避稅收風險。
關鍵詞：營改增 有形動產 租賃 納稅籌劃
按照“營改增”政策的解釋，有形動產經營性租賃，是指在約定時間內將物品、設備等有形動產轉讓他人使用且租賃物所有權不變更的業務活動。有形動產經營性租賃主要表現為機器設備租賃和交通運輸工具租賃。“營改增”後，有形動產經營租賃由於規模不同、稅率不同、執行時間不同、租賃物不同、用途不同等，為納稅籌劃提供了可能，本文就有形動產經營租賃的納稅籌劃方法做一探討。
一、分開核算法
【案例1】偉成汽車租賃公司為從事旅遊客車租賃服務的一般納稅人企業，2013年8月1日納入“營改增”試點。主要業務範圍有兩類：第一類是提供車輛不提供司機、不負責燃油和維修費用（以下簡稱提供車輛不提供司機）；第二類是提供車輛並提供司機，並負責燃油和維修費用（以下簡稱提供車輛並提供司機）。2014年購進高檔車輛兩台，進價100萬元，進項稅額17萬元；2014年營業收入800萬元，其中屬於第一類提供車輛不提供司機的業務收入500萬元（其中用營改增試點前購進車輛為標的物取得的收入為300萬元），屬於第二類提供車輛並提供司機的業務收入300萬元，但相應負擔的司機勞務費用23萬元，汽油費、維修費用77萬元，取得的進項稅13萬元。
根據財稅[2013]106號文件精神，案例1涉及的“營改增”政策分析如下：
1.按“營改增”政策規定，陸路運輸服務是指通過陸路（地上或者地下）運送貨物或者旅客的運輸業務活動，包括鐵路運輸和其他陸路運輸。出租汽車業務中，出租汽車連帶配司機的（如上下班班車、旅遊包車、為其他單位提供班車、校車等），屬於《應稅服務範圍注釋》中的“交通運輸業”；僅租賃汽車不配備司機的，屬於《應稅服務範圍注釋》中的“有形動產租賃服務”。因此，本案例中的第一類業務提供車輛不提供司機，為有形動產租賃服務，適用增值稅稅率為17%；第二類業務提供車輛並提供司機，為交通運輸業，適用增值稅稅率為11%。
2.按“營改增”政策規定，試點納稅人中的一般納稅人，以試點實施之日前購進或者自製的有形動產為標的物提供的經營租賃服務，試點期間可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅。案例1中第一類提供車輛不提供司機的業務收入，即經營租賃取得的收入500萬元中有300萬元為“營改增”試點前以購進車輛為標的物出租取得的收入，按該政策規定，可選擇按簡易計稅方法計算繳納增值稅，適應稅率為3%。
3.按“營改增”政策規定，混業經營是指納稅人兼有增值稅不同稅率或不同征收率的應稅項目，即納稅人從事不同稅率或征收率的經營活動。綜上第1、2點分析，案例1企業兼有稅率為17%的有形動產租賃服務、稅率為11%的交通運輸服務以及稅率為3%的簡易計稅方法的不同的應稅項目，因此屬於“營改增”中的混業經營行為。根據“營改增”政策，納稅人從事“混業經營”的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額或應稅服務額，未分別核算的，從高適用稅率。因此案例1企業應當分別核算這些不同稅率的應稅項目的收入。
方案1：分開核算時，應交增值稅按各自適用稅率計算：
（1）提供車輛不提供司機的業務收入，即經營租賃取得收入500萬元的增值稅：
①用“營改增”試點前購進車輛為標的物取得的收入為300萬元，假設按簡易方法計稅，應交增值稅為：300×3%=9（萬元）。
②用“營改增”試點後購進車輛為標的物取得的收入，銷項稅額為：（500-300）×17%=34（萬元）。
（2）提供車輛並提供司機的收入，即交通運輸收入300萬元，銷項稅額為：300×11%=33（萬元）。企業應交增值稅為：（34+33）-（17+13）+9=46（萬元）。
方案2：不分開核算時，企業需從高適用稅率，企業應交增值稅為：800×17%-（17+13）=106（萬元）。
可見，分開核算比不分開核算節稅60萬元（106-46）。
二、經營規模拆分法
【案例2】某汽車租賃公司專門從事汽車經營租賃業務，2014年取得的年租金收入為800萬元，當年取得的增值稅進項稅額為20萬元。