論內部審計的獨立性：基於內部審計職能的拓展
審計
作者：泥麗麗 阮寧
摘要：2014年我國正式把谘詢列入內部審計的基本職能，谘詢職能的增加對內部審計獨立性產生了重要影響。本文從不同角度對此進行剖析，並在此基礎上提出了自己的看法和解決措施。
關鍵詞：內部審計 獨立性 職能拓展
一、內部審計職能拓展的情況
傳統的內部審計提供確認服務，隨著內部審計開始以價值增值為最終目標，谘詢服務成為內部審計的另一項重要的職能。1999年，IIA將內部審計的定義重新表述為：“內部審計是建立在組織內部的一種獨立、客觀的確認和谘詢活動，它的目的是增加組織的價值並提高組織的運作效率”。2007年，王光遠教授在《內部審計的十大理念》中明確提出，確認和谘詢是內部審計的兩大服務領域；孫立也在《內部審計獨立性國際比較研究》中，通過比較國際與國內內部審計獨立性的不同點，提出內部審計不僅是一種保證服務，隨著實務的發展也逐漸涉及一種谘詢服務；2013年，中國內部審計協會對內部審計的定義進行了全麵、係統的修訂，發布了《中國內部審計準則》，其中一個重大變化是內部審計職能的拓展，該準則明確規定內部審計是一項確認和谘詢活動，正式把谘詢活動確認為內部審計的職能。
二、內部審計職能拓展對內部審計獨立性的影響
影響內部審計獨立性的因素很多，《中國內部審計準則》將谘詢職能確認為內部審計的職能，谘詢職能是一項非鑒證活動，它必然會對內部審計的獨立性產生影響。本文在內部審計職能擴展的基礎之上，從四個角度來分析谘詢職能對內部審計獨立性與客觀性的影響。
（一）基於隸屬關係的角度
從定義中我們能很明顯地看出確認服務的客戶是董事會或審計委員會等，他們關心企業的內部控製狀況、財務數據的真實性、法律和法規的遵循情況、資產的安全性等，通過確認服務參與公司治理；而谘詢服務的客戶主要是高級管理層，他們關心的是審計是否能夠有助於經營狀況的改善，提高經營效果，或者是發現潛在的可節約的成本，以提高經營效率，通過谘詢服務參與公司管理。實務中，最開始內部審計部門隸屬於管理層，或是直接對財務經理負責，在這種隸屬關係下，審計部門對自己的直接隸屬部門審計，無法保持超然的獨立性，也無法為公司治理提供助力。
《第2302號內部審計具體準則——與董事會或者最高管理層的關係》規定“內部審計機構應當接受董事會或者最高管理層的領導，保持與董事會或最高管理層的良好關係，實現董事會、最高管理層與內部審計在組織治理中的協同作用”。此規定並沒有明確指出內部審計部門的直接隸屬單位，治理層和管理層都是符合規定的。內部審計部門隸屬於管理層是無法保持獨立性的，而另一種隸屬關係，隸屬於治理層——審計委員會或董事會在實務中也是常見的。內部審計部門隸屬於治理層，超然獨立於管理層，能夠有效地履行確認職能，解決委托代理問題。但另一方麵，內部審計部門職能的拓展，谘詢服務在內部審計部門業務量增多，谘詢服務的對象是管理層。內部審計部門既要對治理層負責，履行公司治理的職能，又要對管理層負責，履行谘詢職能。管理層和治理層目標不同本身就存在衝突，這就決定了不論隸屬於哪個部門總會存在缺陷。內部審計人員職責是去檢查管理層及其他人的經營業績。一方麵，內部審計人員向管理層提供谘詢服務，並通過審計建議的形式改造和完善企業流程；另一方麵，內部審計人員向治理層提供確認服務，會對自己參與的企業流程、內部控製進行鑒證。谘詢服務的增加混淆了確認職能原本明確的隸屬關係，對內部審計的獨立性和客觀性造成影響。
（二）基於兼容性的角度
美國農業部研究生院的政府審計培訓學院將內部審計服務分為六種基本類型：財務審計、業績審計、快速反應審計、評估服務、協調服務和補救服務。前三種屬於確認服務，後三種屬於谘詢服務，從第一種服務到第六種服務，其實就是由確認服務轉向了谘詢服務。