企業內部控製缺陷認定的研究
企業論壇
作者：鮑丹
【摘要】企業內部控製評價的前提是企業能夠專業地識別企業內部控製缺陷。然而目前尚未出台相關內部控製缺陷認定的具體標準，現有的規則提供的信息也是模糊的，實際操作難度大。內部控製缺陷認定的關鍵在於明確內部控製缺陷的概念、性質和內部控製缺陷的嚴重程度的劃分標準。因此本文首先分析現有內部控製缺陷概念、性質和內部控製缺陷的嚴重程度劃分標準的情況，然後嚐試性地提出自己對內部控製缺陷分類和嚴重程度劃分依據。
【關鍵詞】內部控製 缺陷 認定 劃分標準
一、引言
繼2002年美國《薩班斯——奧克斯利法案》之後，我國也相繼出台了《企業內部控製基本規範》（以下簡稱《基本規範》）和《企業內部控製配套指引》（以下簡稱《配套指引》。《基本規範》聯合《配套指引》形成了我國內部控製規範體係。這顯示了我國對企業內部控製規範的重視程度，也標誌著我國在企業內部控製領域與國際接軌。然而，《基本規範》和《配套指引》中沒有明確內部控製的概念和具體的認定標準，這就導致企業在內部控製缺陷認定和披露方麵沒有一個統一的口徑，甚至在界定內控缺陷和內部控製信息披露方麵存在自主選擇問題，由於企業管理當局出於各種不同目的，管理當局很可能會選擇有利於自身的信息來披露，這不僅欺騙了其他利益相關者，同時也不利於企業內部控製自身的完善。而內部控製有效性的評價與內部控製的完善都要以內部控製缺陷認定為基礎。
二、內部控製缺陷認定現狀
（一）內部控製缺陷的分類
按照內部控製缺陷成因不同可分為設計缺陷和運行缺陷。設計缺陷是指內部控製中缺少某項必要的控製，或存在但並不能合理保證控製目標的實現；運行缺陷是指內部控製設計合理有效，但在內部實施時沒有得到有效的執行，包括執行的人員不合適，沒有按預先設計的方式執行等。
按照內部控製缺陷的嚴重程度可分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。我國的《企業內部控製評價指引》也是按照這種分類的。該指引指出重大缺陷是一個或多個控製缺陷組合起來可能導致企業嚴重偏離控製目標；重要缺陷是指一個或多個控製缺陷組合起來，其嚴重程度及經濟後果小於重大缺陷，但仍有可能致使企業偏離控製目標；一般缺陷是指除重大缺陷和重要缺陷之外的其他缺陷。這種按照缺陷嚴重程度來分類，看起來邏輯清楚且較為合理，但實際操作中難度較大。比如一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷具體的劃分標準是什麼，是定量還是定性，是否所有企業采取統一的標準等。
國外也存在其他分類，如Ge，Mcvay（2005）研究中將重大內部控製缺陷分為賬戶類缺陷、收入確認類缺陷、賬戶核對類缺陷、職務分離類缺陷、培訓類缺陷、高管類缺陷、期末報告和會計政策類缺陷、子公司類缺陷和技術類缺陷等九類。
（二）內部控製缺陷的認定
《基本規範》指出，內部控製缺陷為內部控製的設計存在漏洞、不能有效防範錯誤與舞弊，或內部控製的運行存在弱點和偏差、不能及時發現並糾正錯誤與舞弊的情形。這定義並未給出明確的規定和標準，這給實務操作上帶來了很大的麻煩。
在內部控製缺陷認定上，王惠芳（2011）也指出，對於內部控製缺陷認定標準規範中，存在原則式認定和規則式認定兩種選擇。原則式認定是指依據某項控製可能導致的結果來進行認定，比如是否會導致企業目標偏離，是否會導致資產流失等。這一規範需要企業在評價內部控製時進行主觀判斷，自行決定內部控製缺陷的各類及披露的內容。該思路強調的是各個企業的內部控製不同，內控缺陷也存在差異，允許企業自主選擇，但也存在缺點，即落實到實際操作時，難度比較大，另外對企業管理人員的素質要求比較高，要是企業素質中不上，執行的效果也會大打扣。規則式認定是指通過列出一係列的關鍵控製點可能出現的缺陷種類，企業在評價時一一對應進行比較，在披露時也按照這些種類來披露。這一規範具有統一性，實務中容易操作。減少了企業自主選擇問題，從而降低了企業在缺陷認定的披露時的隨意性。但也存在缺點，那就是不同的企業內部控製也不同，尤其是不同行業的企業之間的差異性更大。在分析這兩種規範的基礎上，本文認為，我國企業內部控製缺陷認定應采取原則式認定與規則式認定相結合。對於那些對所有企業普遍適用的內部控製類型采用規則式認定方法，對於那些隻適用於個別企業或個別行業的內部控製采用原則式認定方法，這樣避免了采取任何一種單一方法帶來的弊端。