內部控製規範實施效果的影響因素分析
內部控製
作者：宋勝菊 胡波 付連軍 劉學華
【摘要】文章通過對某國家機關及其所屬事業單位相關人員進行問卷調查，了解了貨幣資金內部控製製度的執行效果，實證研究了執行效果的影響因素。研究發現，貨幣資金內部控製規範的實施效果總體不夠理想，影響內部控製目標的最主要因素是控製環境、製度執行和監督檢查等方麵。改善控製環境整體氛圍，強化製度的執行效力，同時加強包括內部審計在內的外部監督檢查是提升內部控製規範執行效果的主要路徑。
【關鍵詞】內部控製；實施效果；影響因素
當前，以2006年《企業內部控製基本規範》以及2010年《企業內部控製配套指引》為主體的內部控製規範體係在我國基本建成。由於企業內部控製規範體係涉及麵廣，客觀上決定了規範體係的執行難度。本文通過對財政部2001年發布的《內部會計控製規範——貨幣資金》（試行）執行情況的調查、研究，揭示影響內部控製規範執行效果的影響因素，旨在為提升企業內部控製規範執行效果提供有意義的借鑒。
一、文獻綜述
貨幣資金內部控製作為企業內部控製的一個分支，其理論根源來自於COSO內部控製報告。2002年之後，美國湧現了大批關於內部控製問題的研究成果。2002年美國SOX法案要求上市公司定期披露內部控製報告，這種強製性的信息披露為開展實證研究提供了機會，催生了一大批以內部控製為主題的實證研究成果，代表性的領域主要包括：內部控製缺陷的決定因素（Leone，2007）和內部控製缺陷產生的經濟後果（Hammersley et al，2008）。但是，並沒有文獻涉及到貨幣資金內部控製問題，原因顯然與美國SOX法案自身的要求相關。
國內內部控製問題的實證研究主要追隨美國，但研究視角比較散亂（李享，2009），主要包括：上市公司內部控製信息披露的影響因素（蔡吉甫，2005）、市場反應（陳共榮等，2007）、內部控製對企業價值的影響（林鍾高等，2007）。陳曉陵等（2008）研究了公司治理對內部控製有效性的影響，楊雄勝等（2007）研究了我國內部控製的社會認同度，曉芳等（2010）考察了內部控製執行機製。
針對貨幣資金內部控製領域的國內研究成果比較匱乏，李玉蘭（2011）通過實地調查等方式，透視河北中小企業貨幣資金內部控製實施現狀。張榮海（2011）通過風險管理視角研究如何加強對貨幣資金的內部控製和管理。劉向偉等（2012）以問卷調查的形式考察高校貨幣資金內部控製。
貨幣資金是單位資產的重要組成部分和單位正常運行的基本條件，流動性最強，被關注度高，而且，貨幣資金內部控製的控製目標單一，要求明確，控製程序可操作性強。根據基本的邏輯推理，可以合理推測：如果單位對貨幣資金這一基本控製內容重視不夠，執行乏力，那麼，在其他領域的內部控製運行情況肯定存在更多問題，其他內部控製規範更難得到有效執行。通過考察貨幣資金內部控製實際執行情況，可以實現“窺一斑而知全豹”的目的。因此，貨幣資金本身的特殊性應該引起研究者的關注，其在內部控製體係中的基礎性作用值得考察。就有限的國內文獻來看，這些研究主要關注於企業，沒有針對政府等非營利組織開展研究，本文的研究對象是國家機關，正好可以彌補當前內部控製研究中存在的普遍不足。
二、研究設計
（一）研究對象基本情況
為了解貨幣資金內部控製執行情況，筆者對某國家機關及其所屬事業單位相關人員進行了問卷調查，共收到379份調查問卷反饋信息，其中有效反饋353份。從受調查者工作崗位看，會計崗位人員占70.8%，審計崗位人員占4.2%，財務管理崗位人員占2.5%，其他崗位人員占12.5%，缺失值占10%，財務崗位人員合計占77.5%。從受調查對象最後專業分布情況看，會計專業畢業占39.1%，財務管理專業占3.4%，審計專業占2.8%，其他專業占33.7%。從學曆角度看，本科以上學曆占32%。從任職財務崗位時間看，1—5年占19.8%，6—15年占31.7%，16年及以上占34.3%，說明受調查者都具有相當的實務經驗。總體來看，受調查者對調查單位貨幣資金內部控製而言具有很好的內部信息基礎，其基本情況能很好地滿足調查目的對受調查者相關素質的要求。
對上述調查對象基本情況進行相關分析，結果表明：
1.受調查者認為“內部控製是否重要”與受調查者的“最後專業”高度相關，即最後專業為會計和審計的人員更傾向於肯定內部控製的重要性。由此可以推斷，專業背景對於理解、掌握、應用貨幣資金內部控製規範具有重要影響。
2.受調查者“是否了解內部控製規範”與其“在崗工作時間”在0.05顯著水平下不相關，但把“在崗工作時間”作為控製變量保持其不變前提下，“是否了解內部控製規範”與“最高學曆”在0.01顯著水平下偏相關。這說明對於內部控製規範的相關認知主要通過學曆教育，尤其是在校教育途徑獲得，因而如果能夠加強學生在高校期間財經相關專業知識的傳授，將對他們今後從事財會實務工作有重要意義。
3.如果在受調查者所處的組織中，關於貨幣資金的非常規事項最終決定權歸屬財務部門主管而非組織領導，則該組織對於內部控製規範的執行情況更為理想。這在一定程度上表明，財務部門或者組織領導者如果具備財務專業知識或者相關背景，則有利於相關控製規範的執行。
（二）研究方案
由於關注的是《內部會計控製規範——貨幣資金》具體執行情況，而衡量執行情況的最佳手段就是通過調查問卷了解其具體的貫徹、落實。調查問卷的內容取決於研究目標，並直接影響到研究變量的設計和分析。因此，筆者針對規範的具體內容和條款，逐一設計了調查問卷的內容。
將影響貨幣資金內部控製執行效果的因素歸納為控製目標、控製環境、製度建設、製度執行、監督檢查5大變量。其中，控製目標是整個貨幣資金內部控製規範實施的目的，也是此次調查的出發點所在，因此必須予以考慮。對於控製環境要素予以保留，並以製度建設、製度執行、監督檢查3個要素作為補充，將監控要素改為監督檢查。基於以上考慮，設立了5大要素。要素確定之後，將《內部會計控製規範——貨幣資金》（試行）的具體內容按照5大要素進行歸類並整理，由此在5大要素之下形成了32個調查項目（變量）。
對於要素及其變量，除了調查問題中存在“是否”字樣時，“是”為“1”，“否”為“0”之外，其他變量均采用利克特（Likert）量度法度量，要求受調查者就本組織實施內部控製的具體方法和具體內容的效果進行評價。量度級別共分5級，分別為沒有執行、執行較差、一般、較好、很好，分別記1—5分，得分越高，表明執行效果越好。