上市公司年報合並範圍探析
觀點
作者：高立蓉
摘要：2012年12月，財政部發布了《企業會計準則第33號——合並財務報表》修訂稿的征求意見稿，對《企業會計準則第33號——合並財務報表》進行修訂。本文以《企業會計準則第33號——合並財務報表》和《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號——財務報告的一般規定》（2007年修訂） 中有關合並範圍的規定為依據，分析了上市公司年報披露合並範圍的現狀。本文認為，準則及相關規定沒有得到全麵有效的執行，信息披露缺乏全麵性和完整性，影響了報表使用者的決策。
關鍵詞：合並報表 合並範圍 準則實施
合並報表範圍是指合並財務報表編製的範圍，主要明確哪些子公司應當包括在合並財務報表合並範圍之內，哪些子公司應當排除在合並財務報表合並範圍之外。合並報表範圍是影響合並會計信息質量的一個重要問題。正確界定合並範圍，是編製合並財務報表的關鍵性前提，既能保證合並報表的完整性、準確性，又能有效防止合並主體通過任意變更合並範圍來扭曲會計信息、操縱利潤，從而提高合並會計信息的可靠性和相關性，為企業集團的利益相關者提供高質量的合並會計信息。財政部2006年發布的《企業會計準則第33號——合並財務報表》準則及其應用指南，對合並範圍作了具體的規定，上交所發布的《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號——財務報告的一般規定》（2007年修訂）（以下簡稱《上交所第15號》）也對合並範圍的信息披露作出了一些規定。
一、合並範圍規定的基本要求
近年來，我國在充分考慮國內會計實踐並借鑒國際慣例的基礎上，發布了《企業會計準則第33號——合並財務報表》，強調合並財務報表的合並範圍應當以控製為基礎予以確定。這裏的控製是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，並能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。同時，《企業會計準則第33號——合並財務報表》應用指南對特殊目的主體也作了相應的規定，即母公司控製的特殊目的主體也應納入合並財務報表的合並範圍。這一規定可以防止上市公司將特殊目的主體排除在合並範圍之外，從而防止某些上市公司利用特殊目的主體來粉飾財務與經營狀況。《企業會計準則第33號——合並財務報表》及其應用指南對合並範圍規定了大原則，即合並財務報表的合並範圍應當以控製為基礎予以確定，凡是能夠被母公司控製的子公司都應當納入合並財務報表的合並範圍，不得因某些子公司的經營活動與其他子公司的經營活動不同而將其排除在外。同時也給出了具體的判斷規則，主要從50%以上表決權（即數量標準）、50%以下表決權但有實質控製權（即質量標準）兩個方麵進行了規範。
（一）50%以上表決權的規定
母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控製被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合並財務報表的合並範圍。但是，有證據表明母公司不能控製被投資單位的除外。
（二）50%以下表決權的規定
母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控製被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合並財務報表的合並範圍： 1.通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權；2.根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；3.有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員；4.在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。但是，有證據表明母公司不能控製被投資單位的除外。另外，在確定能否控製被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。《上交所第15號》中的第二十二條規定： “對納入合並範圍但母公司擁有其半數或半數以下表決權的子公司，應說明納入合並範圍的原因。對於母公司擁有半數以上表決權，但未能對其形成控製的被投資單位，應說明未能形成控製的原因。”