財會之窗
作者：周為利
摘要：隨著集團化公司的發展，關聯方之間借款現象越來越普遍，本文試圖在現有稅法條款條款下，分析不同情形下關聯方借款所涉及到的企業所得稅、營業稅、印花稅的正確處理方式。
關鍵詞：關聯方借款企業所得稅營業稅 印花稅
隨著經濟及集團公司的發展，企業關聯方借款現象也越來越普遍，由此引發的稅務處理爭議也較多，現根據到目前為止國家稅務總局下發的相關文件要求，對關聯方借款涉及企業所得稅、營業稅、印花稅等相關稅種處理中存在的爭議問題探討如下。
一、企業所得稅
1、正常情況下
《中華人民共和國企業所得稅法》第六條規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。具體包括銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入以及其他收入等。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十八條規定，企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除：（二）非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。
因此正常情況下，由借出方根據借款金額、期限、約定利率向借款方收取利率，借出方對收取的利息收入按規定繳納企業所得稅，借款方在稅前列支支付的利息費用。
2、資本弱化的納稅調整
為防止資本弱化，稅務部門對借出方將自有資金拆借給關聯企業的現象做了一些特殊規定。結合財稅〔2008〕121號等文件規定，關聯方借款比例符合以下條件之一的，借款利息即可以扣除：
（1）借款方接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例在5：1（金融企業）或2：1（其他企業）內；
（2）企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，並證明相關交易活動符合獨立交易原則的；
（3）借款方的實際稅負不高於境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。
根據財稅【2008】121號文件規定，隻要借款關係符合以上條件之一的，借款方即可以按規定計算列支利息支出。實務中，關聯方借款比例可能會突破條件1，但隻要能夠能證明借款行為符合條件2或條件3，也可以稅前列支利息支出。
3、資本金未到位情況下的借款
國稅函〔2009〕312號文件對企業由於投資者投資未到位而發生的利息支出扣除問題進行了明確，即凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業對外借款所發生的利息，相當於投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬於企業合理的支出，應由企業投資者負擔，不得在計算企業應納稅所得額時扣除。
文件中提到的“規定期限”應該以公司章程中規定的“出資時間”為準。若公司章程規定注冊資本金分期到位，則分期計算應到位的注冊資本金。如章程規定“企業注冊資本的20％由股東自企業營業執照簽發之日起三個月內繳清，其餘在二年內繳清”，假定營業執照在2011年5月1日取得，則隻要股東在2011年8月1日前繳足20％注冊資本金，在2013年4月30日前繳足剩餘的80％注冊資本金，都屬於在規定期限內繳足應繳資本額。
4、借款利率上限
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十八條規定，“企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除：····非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。” 但稅法原來對“金融企業同期同類貸款利率”未做明確規定，各地執行中也不盡相同。而2011年6月9日頒布的34號公告對此做了較為明確的規定，即要求企業提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。該說明應包括在簽訂該借款合同當時，本省任何一家金融企業提供同期同類貸款利率情況。
其中金融企業範圍包含信托公司、財務公司等金融機構。而信托公司、財務公司的利率一般遠遠高於銀行，這也意味著，隻要企業能取得利率證明，基本上就可以按照實際支付的利息在企業所得稅前列支。但如果借款利率超過國家規定的上限（即銀行同期基準貸款利率的4倍），性質已變為高利貸，則超過部分將無法稅前扣除。
5、無償借款情況
《企業所得稅法》第四十一條規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。故關聯方之間借款的，由於無償借款不符合獨立交易原則，稅務機關有權按照法律規定調整其應納稅所得額，計算繳納企業所得稅。