政府審計取證模式：理論框架和例證分析
政府審計基本理論研究係列文章（12）
作者：鄭石橋
【摘 要】 審計取證模式是獲取審計證據的思路，關於審計取證模式有兩個基本問題：一是審計取證模式的種類，二是審計取證模式的影響因素。審計取證模式有四種：命題論證模式、專業測量模式、數據流程模式、數據分析模式。不同審計取證模式各有其適用範圍，同時也有一定的交叉適用。審計載體是影響審計取證模式的基礎性因素，在此基礎上，審計效率、審計風險、審計意見類型影響審計取證模式。審計主題會影響審計載體，進而影響審計取證方式。
【關鍵詞】 政府審計； 審計載體； 審計取證； 審計取證模式； 審計主題
中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）22-0121-06
一、引言
獲取審計證據是審計最核心的內容之一。審計取證模式是獲取審計證據的思路，它決定審計結論的可靠程度，是審計效率效果的基礎。每個國家的審計準則，都是以一定的審計取證模式為基礎的，審計取證模式是審計準則的靈魂和主線。
關於審計取證模式有兩個基本問題，一是審計取證模式的種類，二是審計取證模式的影響因素。對於上述兩個基本問題都有一些相關研究。關於審計取證模式的種類，一般認為，有賬項基礎審計、製度基礎審計、風險導向審計。事實上，這些審計取證模式主要是針對財務信息審計而言的，如果審計主題不是財務信息，則審計取證模式並非如此。關於審計取證模式的影響因素，一些文獻認為，審計環境影響審計取證模式，但是，審計環境的內容太多，這種分析過於原則；另外一些文獻認為，審計效率和審計風險影響審計取證模式，然相對而言，審計載體、審計主題對審計取證模式可能有更加基礎性的影響。總體來說，現有文獻對審計取證模式的兩個基本問題還缺乏係統的研究，政府審計取證模式更是如此。
本文以審計載體、審計主題為基礎，研究審計取證模式的類型及影響因素，構建審計取證模式的理論框架，並用我國政府審計取證模式來驗證上述理論框架。
二、文獻綜述
根據本文的主題，相關的文獻綜合包括兩部分內容，一是審計取證模式的種類，二是審計取證模式的影響因素。
關於審計取證模式的種類，莫茨、夏拉夫（1990）將獲取審計證據具體的思維概括為五種主義：權威主義（以他人證言為基礎獲取證據），神秘主義（以靈感為基礎獲取證據），理性主義（以計算為基礎獲取證據），經驗主義（以經驗為基礎獲取證據），實用主義（以正確事實為基礎獲取證據）。不少文獻認為，審計取證模式包括賬項基礎審計、製度基礎審計、風險導向審計，有些文獻將風險導向審計再區分為傳統風險導向審計和現代風險導向審計（胡春元，2001；陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004）。劉兵、王雅（2004）提出分析基礎審計模式，認為賬項基礎審計、製度基礎審計和風險導向審計是從“部分→整體”收集證據的模式，分析基礎模式是“整體→部分→整體”的取證模式，既可以提高審計工作效率，也能較好地保證審計質量。在政府審計領域，石愛中、孫儉（2005），董伯坤（2007）區分了手工背景下和信息化背景下的審計模式，認為手工背景下的審計模式包括賬項基礎審計和製度基礎審計，信息化背景下的審計模式包括賬套式審計和數據式審計。陳太輝、楊明月（2011）將審計的思維路徑提煉為五個步驟：合理懷疑，發現問題，證實問題，力求達成共識和解決問題。
關於審計取證模式的影響因素，信息化背景和手工背景下的審計取證模式存在重大差異（王智玉，2011），正是由於審計客體的信息化水平不同，審計取證模式才區分為多種模式（石愛中、孫儉，2005；董伯坤，2007）。還有一些文獻認為，審計效率和審計風險也是影響審計取證模式的重要因素，審計取證模式從賬項基礎審計發展到製度基礎審計，進而發展到風險導向審計，是審計效率和審計風險共同作用的結果（謝誌華，1997；胡春元，2001；趙保卿、任晨煜，2003；陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004；謝誌華，2008）。
上述文獻對於我們理解政府審計取證模式有較大的啟發。然而，審計取證模式還是缺乏一個清晰的分類框架，涉及的審計取證模式影響因素也未包括一些重要因素，所以，總體來說，關於政府審計取證模式還是缺乏係統的理論框架。
三、理論框架
（一）審計取證模式的總體框架
從技術邏輯來說，審計取證是通過係統的方法獲取證據，以搞清楚審計事項的真實情況，而審計事項的真實情況本身是存在的，並不需要審計人進行再生產，所以，審計取證事實上是一個驗證過程，即通過一定的方法對客觀存在的事項進行驗證，並記錄驗證的結果。審計取證既然是一個驗證過程，則驗證事項本身的信息存儲方式就是驗證方式選擇的基礎性因素，驗證方式要依據信息存儲方式來選擇，信息存儲方式不同，驗證模式也不同。
一般來說，驗證事項本身的信息存儲方式首先可以區分為電子數據和非電子數據，很顯然，這兩種數據的驗證方式存在差異。在此基礎上，無論是電子數據，還是非電子數據，都區分為有支撐載體和無支撐載體兩種情形。有支撐載體是指信息本身形成一個鏈，可以從高層級信息追蹤到次層級信息，次層級信息可以支持高層級信息，通過次層級信息可以驗證高層級信息。無支撐載體是指沒有形成信息鏈，一些高層級信息缺乏次層級信息支持，無法通過次層級信息來驗證高層級信息。很顯然，這些差異會影響審計取證方式。
在有支撐載體的情形下，有些支撐載體有實物對應，可以通過測量實物來驗證信息；而有些支撐載體則沒有實物對應，無法通過測量實物來驗證信息。很顯然，這會影響審計取證方式。在無支撐載體的情形下，有些存在持續可靠的信息生產流程，如果流程可靠，則信息可靠也就有了相當的基礎；有些並不存在持續可靠的信息生產流程，流程本身無法為信息質量提供保障。很顯然，上述差異會影響審計取證方式。
此外，審計主題還會影響審計取證方式。審計主題是審計人員發表審計意見的特定事項，一般分為財務信息、非財務信息、特定行為、製度這四類，不同的審計主題在審計載體方麵可能存在較大的差異，這些差異會影響審計取證模式。需要注意的是，無論何種審計主題，都會表現為一些信息，即使是特定行為和製度也會表現為一些信息，但是，對於這些主題的審計，其目的不是對這些信息本身是否真實發表意見，而是對這些信息反映的行為、製度是否合規合理發表意見，因此，不屬於信息主題。所以，所有審計主題都有信息載體，審計主題是通過影響審計載體，進而影響審計取證方式，從根本上來說，需要以審計載體為依據來選擇審計取證模式。
綜合上述分析，總體來說，審計載體有四種情形：非實物載體、實物載體、有持續可靠流程、無持續可靠流程，不同審計載體情形下的審計取證模式分別命名為命題論證模式、專業測量模式、數據流程模式、數據分析模式。
（二）命題論證模式
如果存在非實物支撐載體，審計事項相關的信息形成一個完整的鏈，通過次級信息可以驗證高層級信息。在這種情形下，審計取證就如同命題證明。這些命題是有邏輯結構的，從總命題分解為次層級命題，次層級命題再分解為更次級的命題，圍繞最基礎的命題收集證據。如果這些基礎性的命題得到證明，則其支撐的上層級命題就得到證明，每個層級都是如此，最終使總命題得到證明。這些總命題也就是審計目標，而這些次級命題也就是不同層級的具體審計目標。
命題論證的基本思路有兩個邏輯步驟：一是從上到下的命題分解，也就是從審計目標開始，確定具體審計事項的具體審計目標；二是從下到上的命題證明，也就是圍繞具體審計事項的具體審計目標收集證據。一般來說，從上到下的命題分解具有相對穩定性，而從下到上的命題證明則受到一些權變因素的影響，從而命題論證模式呈現多樣化。
首先，具體審計事項是否要區分重點。如果不區分重點，則所有審計事項都同等對待；如果要區分審計重點，則需要有一定的方法來區分。很顯然，區分重點會提高審計效率，但是可能會對一些審計事項投入的審計資源減少，或者是找錯了審計重點，這些都可能增加審計風險。曆史上的賬項基礎審計、製度基礎審計、風險導向審計，都屬於命題論證模式，其區別就是是否區分審計重點。賬項基礎審計對於所有的審計事項同等對待，不區分審計重點，製度基礎審計以製度評估為基礎來尋找審計重點，風險導向審計以風險評估為基礎來尋找審計重點。
其次，是詳細審計還是抽樣審計。在命題論證模式下，每個具體審計事項都有具體審計目標，而每個具體審計事項都有若幹個體，這些個體的集合形成該具體審計事項的總體。就該總體作出結論，有兩種選擇：一是對該總體的全部個體進行審計，這就是詳細審計；二是從該總體中抽取樣本，對樣本實施審計，根據樣本審計結果推斷總體結論。很顯然，抽樣審計效率較高，但是，如果樣本不能代表總體，則可能產生審計風險。所以，對詳細審計和抽樣審計的信賴程度不同，審計效率和審計風險也不同，賬項基礎審計基本上不信賴抽樣審計，而製度基礎審計、風險導向審計信賴抽樣審計，隻是二者的抽樣方法存在差異。