管理會計應對環境不確定性的再思考
管理會計專題研究係列文章（4）
作者：馮巧根
【摘 要】 盡管環境不確定性是一個普遍性的社會問題，但作為一門以實用性為特性的管理會計學科，其對環境不確定性的應對將變得更為迫切；認識與把握環境不確定性的基本特征，提高管理會計指導企業實踐及其創造價值中的相關性，是全麵推進管理會計體係建設的一項內在要求。
【關鍵詞】 環境不確定性； 管理會計； 管理會計功能擴展
中圖分類號：F235.1 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）22-0131-06
隨著企業經營方式的優化與拓展，以及經營範圍或領域的不斷深入，環境不確定性問題日益為人們所關注。馮巧根（2014）曾就環境不確定性下的管理會計對策提出過看法，認為：管理會計主動應對環境不確定性是企業價值創造的客觀反映，企業應以顧客價值創造為導向實現企業的價值增值。即：一方麵借助於管理會計信息支持係統對信息有用性加以甄別和判斷，促進企業管理者對管理會計信息認知能力的提升；另一方麵運用行為動機理論，通過管理會計控製係統強化企業的控製機製，推動管理會計體係的完善與發展。
區別於財務會計，管理會計有自身的特性，如其提供的信息及其開發的管理工具能夠在實踐中體現出可操作性與實用性，且為提高企業管理的效率與效果發揮積極的作用等。隨著企業經營的全球化推進，企業麵臨的環境更為廣闊，各種環境的複雜性與動態性使不確定性增強，企業的環境管理變得越來越重要。產生環境不確定性原因是多方麵的，譬如資源管控能力弱，企業發展缺乏核心競爭力，或者管理會計的信息支持係統不夠及時與有效，管理會計的控製係統缺乏戰略性，不夠全麵與深入等。因此，如何在既有的環境條件下，提高管理會計應對環境不確定性的競爭力，值得進一步研究。
一、研究背景及意義
一般而言，環境不確定性是指存在於企業組織邊界之外，並對企業組織具有潛在直接影響的所有因素。正如王斌和顧惠忠（2014）所言：“不管出於何種原因，現代企業所麵臨的外部市場的高度不確定性已是一種事實，經濟全球化更是加劇了這種不確定性。”經濟全球化，一方麵，拓展了市場需求和要素供給，為企業（尤其是全球公司）提供了廣闊的發展空間和巨大的盈利機會；另一方麵，這種全球化的經營也使風險因素增強，並使企業置身於更加激烈的競爭環境之中。企業若要提高自身的核心競爭力，必須在企業管理思想和方法體係上有所創新與拓展，其中很重要的一項工作就是發揮管理會計工作者的積極性。這是因為離開了他們的支持與幫助，企業競爭優勢的獲取將成為泡影。
研究管理會計應對環境不確定性的能力，可以從管理會計功能與作用的擴展來加以思考，即通過管理會計功能作用的改進與完善來加強對環境不確定性的應對。馮巧根（2014）認為，要重視環境不確定性條件下的管理會計創新與發展問題研究，管理會計創新至少有三層涵義：一是改革現有的管理會計理論與方法體係，通過優化機製建設來推動和配合其他方麵的會計改革，進而促進企業管理的發展；二是改革現行的會計管理體製來適應新的情況，消化製度變遷給管理會計機製產生的壓力，實現管理會計自身的可持續發展；三是通過管理會計工具的創新來建立新型的管理會計理論與方法體係。總之，以環境不確定性為主題開展管理會計的相關性研究，其出發點與歸宿點還要落在管理會計自身上，研究的目的是為管理會計理論與方法體係的構建提供環境認知方麵的知識基礎，同時適應新的經濟形勢，為企業核心競爭優勢的獲取提供價值管理與價值創造的動力。
管理會計與環境不確定性關係的探討是管理會計變遷與發展問題研究的基礎，積極尋求管理會計應對環境不確定性的對策與思路是經濟新常態下企業麵臨的一項重要選題。加強這方麵問題的研究有其積極意義，具體表現在兩個方麵：一是理論意義。從理論上講，環境因素是理論構建的最基本要件之一，離開環境問題談管理會計理論與方法體係建設，必定助長“空中樓閣”的蔓延，結果是“中看不中用”，起不到理論指導實踐的效果。尤其在“互聯網+”及“中國製造2025規劃”等以移動互聯網為代表的新經濟驅動下，管理會計如何為“大眾創業，萬眾創新”提供有效的管理工具或方法，如何創建符合經濟新常態下的管理會計信息支持係統與控製係統的新方法或新手段，需要進行理論的提煉與深入的總結。二是實踐意義。從實踐角度分析，管理會計工具一般具有較強的專用性特征，它主要是在案例研究的基礎上形成與擴展的，即它是在某一家企業或某幾家企業基礎上總結概括而成的方法體係，具有很強的情境特征。如何甄別各種工具或方法的功能差異，並使其在企業實踐中發揮更為積極的作用，需要企業結合環境因素，尤其是針對環境不確定性進行管理會計工具的整合與創新（馮巧根，2014）。換言之，管理會計工具或方法體係需要結合對環境不確定性問題的認知，認真而全麵地加以研究與改進。否則，其實用性與有效性將大打折扣，可能還會帶來某些負麵的影響與效果等。
二、對環境不確定性的認識
環境不確定性問題是一個比較寬泛的社會話題，如何結合環境不確定性來認識管理會計的功能與作用，並提高其對實踐的指導性與相關性，需要對環境不確定性問題有全麵而深刻的認識。從企業角度講，影響企業的環境因素很多，有時某些因素的影響程度可能並不明顯，往往不被企業重視。隨著信息技術的發展與企業經營的全球化推進，企業必須認真麵對環境不確定性這一現實，並且處理好相關的環境不確定性問題。唯有如此，企業才能保持控製的高效率以及經營的高效益。從經濟學角度講，信息不對稱是產生不確定性的原因之一，即：由於缺乏足夠的信息，決策人進行決策時往往對外部環境的認知不足，很難針對不確定性的環境作出準確的判斷。環境不確定性增加了企業各種戰略失敗的風險，使企業計算與各種戰略選擇方案有關的成本和概率發生困難。
企業試圖通過分析環境因素使這種不確定性的影響降低，或者力求將各種環境因素的影響減少到使人們能夠理解和可操作的程度。美國學者Duncan（1968）認為，應該從兩個維度來確定企業所麵臨的環境不確定性：一是企業所麵臨環境的動態性，二是企業所麵臨環境的複雜性。企業的環境大致分為五種形式：一是漸進型變化環境；二是幹擾型變化環境；三是周期性變化環境；四是相機型變化環境；五是隨機型變化環境。以往的管理會計雖然注意到了這種環境管理的不確定性，但考察的視野還比較窄，采用的主要手段是進行決策模型設計和敏感性分析模型的構建等，沒能從理論的高度形成管理會計決策與分析的應變機製及方法體係。近年來，權變理論在管理會計研究中的廣泛應用，就是試圖從更靈活的視角來觀察企業的價值管理現象。
結合管理會計來認識環境不確定性，需要將組織模式的變革和企業生產方式及其工藝的改進等聯係起來予以思考。通過對企業組織結構的調整、管理方式的變革等深入考察，可以對企業組織這一領域的環境不確定性有一全麵而正確的認識。具體可以從以下兩個方麵加以討論。
（一）組織變遷引發的環境不確定性
單一企業組織的管理向企業群組織之間的管理轉變，使企業麵臨的環境具有動態發展的不穩定性等特征。針對這種環境不確定性，管理會計的應對方法之一是實施組織結構的調整：一是設置對應於外部環境的緩衝部門；二是將傳統機械的組織結構轉變為權變靈活的組織結構。組織變遷是一種客觀必然，這是因為，隨著經營範圍的擴大，企業之間的相互依賴程度就會增強，企業與企業之間溝通、交流以及經營往往就會增多，傳統單一企業穩定、主導的管理方式就會轉變為動態、不確定性的管理方式。組織邊界的日益擴張，使組織間的產品生產與分工合作變得更加密切，基於產業鏈的資源整合與信息集成，要求組織間實施戰略合作並實現信息共享。此時，管理會計的重要性被突顯出來，管理會計能夠借助於信息支持係統，為企業發展提供財務與非財務信息。管理會計信息涵蓋企業管理者需要的全方位的信息內容，包括戰略、經營決策和管理活動等各個層麵，管理會計為企業進行明智、科學的決策提供幫助。與此同時，管理會計控製係統通過利用這些信息，幫助企業規劃發展戰略，並努力提升企業的核心競爭力，進而建立起長期的競爭優勢。譬如，圍繞產業集聚區域的企業上下遊價值鏈活動，通過各種長短期契約（尤其是長期契約），或者股權投資（如參股）、建立經營共同體（如創辦合資、合作企業等），或者采用並購等資本經營方式，強化企業間的橫向聯係，擴展企業邊界，實現組織間價值鏈的整合與優化，實現信息共享、利益合理分配等集群目的。
為了有效應對組織變遷下的環境不確定性問題，管理會計需要考慮各種與組織相關的影響因素，增大信息含量並據此開展預測。管理會計信息支持係統應用的“大範圍信息”就是結合大數據內容進行整合和甄別後的信息（馮巧根，2014），互聯網時代的“大數據”給管理會計帶來新的機遇，提高了管理會計應對環境不確定性的能力。與傳統分析時代的樣本分析與局部分析不同，互聯網新經濟時代的大數據技術是一種知識的分析，它通過物聯網將傳感器與外界聯係在一起，企業自主“捕捉”信息，需要的留下不需要的放棄，充分利用信息，及時反饋信息，真正實現了管理會計事前、事中與事後的結合。麵對這種新情況，企業應該善於應用大數據開展環境不確定性的應對，加快管理會計創新，具體包括產品創新、運營模式創新、業務模式創新等各項活動，同時推動管理會計工具的開發與創新。由此可見，基於大數據的“大範圍信息”是管理會計應對環境不確定性的一種重要手段，它有助於減少或消除環境不確定性帶來的負麵影響，實現管理會計為企業價值創造和價值增值服務的基本目標。