論量能課稅原則的適用
經法縱覽
作者：李喬彧
摘要：量能課稅原則要求所有的納稅人依據其負擔能力繳納稅款。該原則與稅收法定主義共同構建了稅收公平原則的形式與實質要求，因此應成為指導稅製改革的基本準則之一。具體稅收實踐中，應綜合考慮其負擔基礎和主體選擇，以合理確定負擔能力，同時兼顧考慮稅種的合理性和稅製的整體理順，以此真正實現稅收公平。
關鍵詞：量能課稅原則；負擔能力；稅收公平
一、量能課稅原則的內涵分析
（一）內涵界定
量能課稅原則是指“賦稅的課征不以形式上實現依法律課征賦稅、滿足財政需要為已足，尤其在實質上要求賦稅負擔必須在一國公民之間公平分配，使所有的納稅人按其實質負擔賦稅能力負擔其應負的賦稅的原則”，[1]它的實施“有意地創設國家與具有財務給付潛能的納稅義務人之間的距離，以確保國家對每一國民給付之無偏無私，不受其所納稅額影響”。[2]一般來講，稅收法定主義是形式正義原則，量能課稅原則是實質正義原則。
（二）量能課稅原則是稅法的基本原則
稅法基本原則是“決定於稅收分配規律和國家意誌，調整稅收關係的法律根本準則，它對於各項稅法製度和全部稅法規範起統率作用，使眾多的稅法規範成為一個有機的整體”，[3]它內在地反映了稅收的分配規律。而稅收作為“國家為了行使其職能的需要而取得財政收入的一種方式”，[4]它體現了國家單向地幹預公民私人財富的分配，故其本身就隱含了扼殺個人自由的危險，因此法律對於征稅這一體現公權力行使的行為必須予以規製。那麼，在此時便不可回避地涉及到公權力行使的範圍，即國家征收多少稅收或者說國家按照什麼樣的標準確定每個納稅人的稅負問題。如果沒有這一標準，即便立法者在稅收立法中確立了“平等原則”，那也僅僅是一種口號式的平等；同時，僅僅是平等原則的貫徹也可能會導致國家在“平等”的旗幟下“平等”地提高所有人的稅負。所以，離開了量能課稅原則的稅法很難被稱為是一部完整的、科學的稅法。在該原則的指導下，國家根據課稅對象的性質合理規定稅負，既考慮了“質”的負擔能力，又能考慮到“量”的負擔能力，“質”和“量”兩者兼顧，既可保護個人的經濟自由和財產安全，又維護了良好的經濟秩序和有序的國家財政活動。
同時，一些學者認為量能課稅原則僅適用於所得稅法，對於間接稅的征收存在著難以確定負擔能力、稅賦容易轉嫁等問題，因此其不能作為基本原則。在筆者看來，這些問題的存在並不妨礙量能課稅原則作為基本原則：首先，原則的適用本身就不似規則適用那麼剛性，在具體適用中存在著不同原則之間的優先適用問題。其次，這個結果中並未完全禁止量能課稅原則的適用，量能課稅原則完全可以從立法上、宏觀上拘束間接稅，產生一定的“輻射效應”。[5]
二、量能課稅原則的實踐檢討
我們關於量能課稅原則的討論涉及到在稅收實踐中貫徹該原則的問題，從量能課稅原則這個角度去看待現行稅製，對現行稅製提出優化的方案，以充分發揮稅收特殊的調節收入分配的功能，矯正個人收入初次分配的不公，以實現稅收的社會公平，從製度層麵的改良進入到價值層麵的實現。
（一）負擔能力判斷
1.負擔能力的基礎選擇
量能課稅原則是按“其實質負擔賦稅能力負擔其應負的賦稅”。所謂稅收負擔能力是指各納稅人的經濟負擔能力，其基礎有所得、財產和消費三種。西方學者認為，把消費作為負擔能力的尺度不適，因為消費稅依其課稅對象的選定方法容易產生累退性，即，若僅僅對奢侈品課稅則無法保證國庫的收入；若將納稅對象擴及生活必需品及準必需品，稅收倒可以保證，但卻易變成累退性。同樣，對財產征稅雖比消費課稅略微合理，但仍無法擺脫對消費征稅時所麵臨的矛盾，即隻對個別財產征稅會導致財政不足，但擴及全部財產的話，一方麵由於邊際效應的不同，同樣的財產在貧富差距較大的人手中將產生不同的效應，但由於其本身價值相同，征稅時所應征收同樣的稅收，這一做法勢必顯得不夠公平；另一方麵，財產課稅將會影響納稅人的投資和生產的積極性。因此，筆者認為選擇所得作為衡量稅收負擔能力的標準最為合適。這是因為：首先，所得在現代社會多以貨幣度量，在計稅時方便計算和管理，可有效減少征稅成本和納稅申報成本。其次，所得是扣除各項費用後的純收入，故其可以較為真實地反映各類納稅人的收入狀態及納稅能力。再次，它可以與社會保障體係直接相關聯，可以參照當地最低消費水平進行調整，在適用累進稅率和根據不同性質和來源的所得適用不同的征稅方法方麵有獨特的優勢，同時由於其與物價指數可直接通過貨幣符號建立聯係，也可最直接和真實地反映納稅人的負擔能力，做到依能負擔、無能力者不負擔。因此，以所得為依據設計稅收負擔可以更好地實現公平。