總量控製及交易機製下碳排放權會計處理研究
實務導航
作者：呂豔娜 程元鑫
【摘要】《京都議定書》有效期至2012年，與發展中國家有關的清潔發展機製（CDM）第一階段也已到期。中國作為全球碳排放最大的國家之一，在未來必將承擔起更多的減排責任，當自願減排體係無法達到碳減排要求時，必將向強製性減排體係過渡，最終建立起總量控製及交易下的碳排放權交易體係。文章著重闡述總量控製及交易機製下的碳排放權會計處理和信息披露，以期為我國製定這方麵的會計準則提供參考。
【關鍵詞】碳排放權；會計確認；會計計量；信息披露
一、引言
據世界氣象組織評估，過去100年中，近地麵氣溫上升了0.3℃～10.6℃，到2100年時，將相應上升1℃～4℃，21世紀氣候變化的頻率和幅度將大大超過過去5 000年發生的變化。這種全球性氣候變暖，即“溫室效應”，主要是由人類生產和生活中大量使用化石燃料，排放二氧化碳等溫室氣體造成的。溫室氣體排放呈現出超預期增長態勢，不僅對自然環境和生態係統造成了破壞，更對人類自身健康和社會經濟正常運作造成嚴重不利影響。2013年1月份以來北京等地區出現持續嚴重霧霾天氣，極大影響了居民的正常生活和身體健康，兩會上有委員當著中共總書記的麵在發言中背誦一首最近流行的詩詞《沁園春·霾》，委婉而“藝術”地向中國最高領導人提出了北京乃至整個中國麵臨的嚴峻問題。霧霾鎖京城，毒霾前腳走、黃沙後腳到的現實，充分反映了國民對空氣汙染的極度關注。在我國發展以低能耗、低汙染、低排放為基礎的低碳經濟已勢在必行。為了更好地應對全球氣候變暖，1992年全世界150多個國家共同製定了《聯合國氣候變化框架公約》，1997年通過《京都議定書》作為其補充條款，在《聯合國氣候變化框架公約》的基礎上，確立了溫室氣體排放權，即碳排放權。碳排放權作為一種有價值的稀缺資源，屬於排汙權的一種，它具有商品屬性，可以像一般商品一樣在排放企業之間進行交易。通過排放者之間交易排放權，有效地實現溫室氣體排放總量控製，並且在交易的過程中使具有外部性的環境問題內部化，從而在根源上解決由於產權不清導致的“搭便車”和外部不經濟問題。
不同的排放權交易體係下，碳排放權有著不同的會計處理方式，盡管實踐中有著不同的減排機製，但總體上可歸為兩類：強製減排體係和自願減排體係。強製性減排體係中采用總量控製與配額交易模式（Cap and Trade），自願減排體係采用基線與信用模式（Baseline and Credit）。總量控製及交易機製指政府估計出一個履約年度內其控製區的汙染物排放總量，並將其轉化為相應數量的排放配額，期初政府會分配一定數量配額給企業主體，並允許該配額在市場上進行交易，期末主體需要交還與年度排放量等量的配額。如果主體的實際排放量低於年初所發放的配額，則剩餘的配額可在市場上出售或者留存到下一個會計年度。若實際排放量超過了年初發放的配額，則需要在碳交易市場上購買不足的差額。國內很多文章討論清潔發展機製下碳排放權的會計處理，而本文著重闡述總量控製及交易機製下碳排放權的會計處理和信息披露。
二、碳排放權會計事項的確認
（一）資產的確認
碳排放權作為一種資產予以確認毫無爭議，但將其確認為何種資產，學術界卻沒有達成一致，目前主要有三種觀點：
一是確認為存貨。美國聯邦能源監管委員會主張將碳排放權確認為存貨；MortDittenhofer認為排汙權具有存貨的特點，符合會計研究公告（ARB）關於存貨的描述，將其確認為存貨最為合理；在國內，張鵬也指出碳排放權符合我國會計準則對存貨的定義，應將其作為存貨進行確認。
二是確認為無形資產。IASB（2004）公布的排放權解釋公告（IFRIC3）中規定：排放權符合資產的定義，且沒有實物形態，屬於資產中的無形資產；國內王愛國教授認為碳排放權本質上是一種“非物性”的財產，也即“無形”財產，也就是會計中的無形資產。