委托加工應稅消費品銷售行為的會計處理分析
實務導航
作者：陳麗霖
【摘 要】 收回委托加工應稅消費品用於銷售時，基於售價與計稅價格的比較，財政部對直接出售行為進行了更為細致的界定和說明。但由於會計準則在相應的內容上並沒有對應的處理說明，導致納稅會計處理時遇到法規上的困惑。文章在對目前實務中所采用的處理方法進行剖析的基礎上，提出了一條新的核算處理路徑，在合乎法規的前提下，更為真切地反映企業的經營活動。
【關鍵詞】 委托加工； 消費稅； 直接出售
中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）08-0091-03
委托加工產品的涉稅問題一直是稅法及會計核算的重點。財政部（財法〔2012〕8號文件）對收回的委托加工應稅消費品直接出售行為的涉稅問題做了進一步解釋和說明：“委托方將收回的應稅消費品，以不高於受托方的計稅價格出售的，為直接出售，不再繳納消費稅；委托方以高於受托方的計稅價格出售的，不屬於直接出售，需按照規定申報繳納消費稅，在計稅時準予扣除受托方已代收代繳的消費稅。”①但對於會計核算，準則上卻並沒有對應的規定，給實務工作帶來了一定的困擾，本文將從稅法、會計準則及實務的角度，對該條款在現行會計準則的約束下，給會計核算帶來問題的進行剖析，並提出相應的解決路徑。
一、稅法及會計準則的相關規定及衍生問題
委托加工是現代企業生產產品的一種主要方式。特別是在知識經濟時代，社會分工更加精細，企業的組織結構更加多元化，企業間的協作關係更加密切，將全部或部分產品外包，交由組織以外的企業代為生產或加工已成為一種常規的組織生產行為。在稅法上，對委托加工行為的鑒定為：由委托方提供原料和主要材料，受托方按照委托方的要求製造貨物並收取加工費的行為②。若加工的產品對象為應稅消費品，稅法規定：“委托加工的應稅消費品直接出售的，不再繳納消費稅。”③“用於連續生產應稅消費品的，所納稅款準予按規定抵扣。”④2012年，財政部就委托加工收回後的銷售行為進一步作出界定：“以不高於受托方的計稅價格出售的，為直接出售，不再繳納消費稅；委托方以高於受托方的計稅價格出售的，不屬於直接出售，需按照規定申報繳納消費稅，在計稅時準予扣除受托方已代收代繳的消費稅。”⑤也就是說，在稅法層麵，將委托加工的應征消費稅產品收回以後的涉稅情況分為了三類：第一類為用於連續加工應稅消費品；第二類為直接出售，即以不高於計稅價格出售；第三類為“不屬於直接出售”，即以高於委托加工環節計稅價格出售產品的行為。
而在《企業會計準則》中，對委托加工產品核算對應的會計科目“1408委托加工物資”是這樣規定的：“需要交納消費稅的委托加工物資，由受托方代收代交的消費稅，借記本科目（收回後用於直接銷售的）或‘應交稅費——應交消費稅’科目（收回後用於繼續加工的）”⑥。也就是說，在會計核算層麵，對委托加工收回的應征消費品隻劃分了兩種類型：直接銷售和連續加工。
稅法層麵和準則層麵的規定不能對接，導致由於稅法新解釋條款出現的第三類情況——委托方以高於受托方的計稅價格出售的行為，在會計核算上遭遇瓶頸。因為按最新條款的解釋，它既不屬於直接出售，也不屬於用於連續加工應稅消費品的情況，在準則上找不到對應的處理依據。那在實務核算中，如何才能兼顧稅法和準則的規定，真實客觀地反映企業的生產經營狀況，本文將結合目前教學及實務中的相關操作方法予以剖析並提出本文設計的可實現路徑。