惠而浦（中國）投資有限公司財務部 王瑋經理
（浙江大學現代財務總監高級研修A171班學員）
摘要：本文采用理論聯係實際的方法，對我國現行房地產市場、房產稅體係進行了深入考察，並運用比較分析的方法，借鑒部分西方國家的做法，從稅收公平價值理念出發，對我國物業稅法律製度中的課征模式、稅權歸屬、課稅要素等問題進行探討，以期對我國物業稅收法律製度的理論及實踐有所裨益。
關鍵詞：物業稅 立法價值取向 課稅要素
隨著我國市場經濟體製下房地產市場改革的深入，當前房地產稅收法律製度已經明顯滯後於房地產市場的發展，無法很好地實現國家抑製房價、控製房地產泡沫、公平合理地分配社會財富等宏觀調控目標。因此，改革當前的房地產稅收法律製度已成為政府、學術界，甚至廣大百姓關注的熱點問題。2003年10月，十六屆三中全會通過的《中共中央關於完善社會主義市場經濟體製若幹問題的決定》指出：
“實施城鎮建設稅費改革，條件具備時對不動產開征統一規範的物業稅，相應取消有關收費。”隨著物業稅納入“十一五”規劃，在是否開征物業稅，即物業稅開征的必要性上，政府及學術界已基本無較大的爭議。但是由於物業稅具體製度設計牽涉的利益關係比較複雜，爭議比較大。本文采用理論聯係實際的方法，對我國現行房地產市場、房產稅體係進行了深入考察，並運用比較分析的方法，借鑒部分西方國家的做法，從稅收公平價值理念出發，對我國物業稅法律製度中的課征模式、稅權歸屬、課稅要素等問題進行探討，以期對我國物業稅收法律製度的理論及實踐有所裨益。
一、物業稅概述
（一）物業稅概念
“物業”在我國是指各類房屋及其附屬的設備、設施和相關場地。關於物業稅的概念，有廣義和狹義之分。廣義的物業稅以所有具有商業用途的動產和不動產為課稅對象，也稱財產稅（Property Tax）。而狹義的物業稅僅以土地、房屋等不動產為課稅對象，本文采用狹義的概念。即物業稅是指以土地、房屋等不動產為征稅對象，要求其承租人或所有人按年繳付稅款，並且其應納稅額隨著房地產市值的變動而相應調整的一個稅種。在成熟的市場經濟國家，物業稅一般是地方政府的財政支柱，所占比重高，可達60%～70%，低的也不低於35%。以物業稅為主體的財產稅、所得稅和增值稅一起被稱為國際通行的三大主力稅種。
關於物業稅的基本概念，我國學者大致持有三種觀點。一種觀點認為，物業稅是一個新的稅種，它是將當前的城市房地產稅、房產稅、土地增值稅以及土地出讓金等稅費合並，然後借鑒國外房地產保有稅的做法，轉化為房產保有階段收取的物業稅，改變現行的按照原值扣除一定比例的征收方法，按照一定年限的評估價值對房地產征稅。另一種觀點也認為物業稅是一個新的稅種，但可以並入物業稅的隻有城市房地產稅、房產稅和城鎮土地使用稅，而土地增值稅、土地出讓金應繼續保留。還有一種觀點認為，物業稅並非是合並當前稅收法律製度中的多個稅費形成的一個新稅種，而隻是指改革簡化當前保有環節的房地產稅而形成的一個新的房產稅收法律製度。
筆者基本讚同第一種觀點，但是我國物業稅的製度設計也應將城鎮土地使用稅納入合並範圍之中，即我國物業稅是在合並當前房地產稅收體係中的土地增值稅、房產稅、城市房地產稅、城鎮土地使用稅及土地出讓金等稅費的基礎上，統一征收的一個新稅種。
（二）我國當前房地產稅收體係的現狀
如上文所述，我國當前的房地產稅收體係是根據各個時期經濟發展和政策要求，不斷地對房地產稅收體係進行調整演變而來的，在現有土地管理模式的框架下，形成了一整套頗為複雜的房地產稅費體係。多年來，現行稅收法律製度發揮了一定的作用，但隨著房地產行業快速發展，其稅收中存在的問題也越來越明顯地暴露出來，主要包括以下幾個方麵：
1.繁雜的房地產稅費體係與稅收法定原則的衝突
根據稅收法定原則，稅法主體的權利義務必須由法律予以規定，稅收要素必須由法律予以明確規定，征納主體的權利義務隻以法律規定為依據，沒有法律依據，任何主體不得征稅或者減免稅收。而我國現行房地產稅費體係中，則是地方政府各行其政，收取名目繁多的種種規費，顯然與稅收法定原則完全相背離。
在我國當前的房地產稅收體係中，直接將房地產作為征稅對象的共有6個稅種，包括土地增值稅、房產稅、城市房地產稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅和契稅。
從各稅種的分布結構看，主要分布在土地的取得、開發、流通環節，即房地產的交易環節，而保有環節的稅負相對偏輕。這種稅收分布結構產生了三大消極作用：①土地閑置、浪費嚴重。保有階段稅少，稅負輕，而流通環節稅負重，給土地囤積提供了便利，實際上鼓勵了房地產投機。②在流通階段，由於土地承受了過高的稅負，從而助長了土地的隱形交易，逃稅現象嚴重。③在保有階段產生的增值部分，由於沒有稅收的調節機製，使政府無法參與因市政投入等因素而產生的房地產增值利益的再分配。與各稅種相對，對我國房產地市場影響更大的則是名目繁多的各種收費，這些稅費計算複雜，征收成本高，並且稅費全部積壓在交易環節，成為目前房地產價格居高不下的一個重要根源。
2.各稅種重複設置，給經濟運行帶來額外負擔，不符合現稅收中性原則
稅收中性原則的基本涵義是：國家征稅時，除了使人民因納稅而負擔以外，最好不要使人民承受其他額外的經濟負擔和損失。據此原則，一個好的稅收製度，對人民的生產和消費不會產生大的影響。
稅收中性原則一個基本的要求便是，稅負應當公平，避免重複征稅。所謂重複課稅，是指國家對同一課稅對象或稅基，在同一納稅期間，課征性質相同或相似的稅。按照這一定義，我國現行房地產稅收法律製度中存在的重複課稅主要有：對土地課稅設置土地使用稅和耕地占用稅兩個稅種；對房屋租金收入既征收5%的營業稅，又征收12%的房產稅；對房地產轉讓既按淨收入征收33%的企業所得稅，又按營業額征收5%的營業稅；對房地產產權轉讓簽訂的產權轉移書據或契約，承受方既要繳納印花稅，又要繳納契稅。
3.內外有別的兩套稅收法律製度，不符合稅收公平原則
稅收公平原則是近代平等性的政治和憲法原則在稅收法律製度中的具體體現。就稅法學的視野來說，稅收公平原則是稅收最高原則之一，是指稅收負擔公平地分配於各納稅人的原則，即國家征稅要使每個納稅人的負擔與其經濟狀況相適當，並使各納稅人之間的負擔水平保持平衡。公平稅負原則曾被亞當·斯密列於稅收四大原則之首。公平稅負原則又包括橫向公平和縱向公平兩重含義。橫向公平要求經濟條件相同的納稅人負擔數額相同的稅收；縱向公平要求經濟條件不同的人負擔不同數額的稅收。橫向公平至少具有下述幾方麵的要求：①排除特殊階層的免稅；②自然人與法人均需課稅；③對本國人和外國人在課稅上一視同仁，即法律要求課稅內外一致。
我國現行的房地產稅收法律製度體係中，既有同一稅種內外分設的情形，也有部分稅種把外資企業和外籍個人排除在課稅之外情形。比如，對內資企業和中國公民征收房產稅，外資企業和外籍個人征收城市房地產稅；對內資企業和中國公民征收城鎮土地使用稅，對外資企業和外籍個人則不予課征，這種在稅收立法上實施內外有別的做法，有悖於稅收公平原則。
4.缺少完整的財產稅體係作為地方財源的支撐，稅權劃分不科學
稅權在中央與地方政府之間進行合理劃分是市場經濟的客觀要求，它不僅出於政治上考慮，而且也是經濟上的需要。從經濟理論的角度看，眾所周知，公共產品具有層次性，按受益範圍的大小可以分為全國性公共產品或服務、跨地區公共產品或服務和地方性公共產品或服務三類。各級政府的職能各有側重，不同品質的公共產品或服務應由不同級別的政府提供，不宜相互替代。地方政府是地方性公共產品的最佳提供者，可以根據本地的空間特征和居民的偏好，有針對性地提供公共產品或服務的數量和質量，更有利於實現資源的最優配置。因此，地方政府理當擁有與其職能相對應的稅權。隻有這樣，才能使各級政府的財權與事權相適應，最終保證高質量、高效率地履行其各項職能。由此可以看出，分級財政與分級政府相伴而生，從而必然會引起稅權在中央與地方之間的縱向劃分。
自1994年分稅製以來，中央與地方各省之間的財政體製日趨完善，財力分配上的矛盾逐步轉移到省級以下地方各級政府，尤其是縣鄉財政運行困難和財力困境逐步顯現出來。如果僅從稅收製度上考察，主要有兩個原因。一方麵，在我國稅製結構中，適合於作為中央稅的稅種眾多，適合於作為地方稅的稅種較少，地方稅體係建設嚴重滯後。另一方麵，上級財政在共享稅的收入分配上“抓大集中”，導致基層財政幾乎無稅可分，稅種雜而收入規模小，造成基層財政收入來源不穩定。
二、我國物業稅立法價值取向
（一）物業稅立法價值取向的不同學說
從中外學者對物業稅立法價值取向的研究看，在不同的時期，學者們的觀點不盡相同，但大致形成了以下五種學說：
1.稅收公平說
稅收的公平標準主要是依據能力原則要求納稅人應當根據他們的支付能力納稅。稅收公平原則包括了稅收橫向公平和稅收縱向公平。體現在物業稅上，橫向公平原則即“誰受益誰負擔”，即由房屋所有者負擔房地產相應的稅費。但我國實行房產和地產分離的土地產權關係，國家是真正的土地所有者。如果按照“誰受益誰負擔”的稅收公平原則，由於土地升值等因素給土地所有權帶來的受益，國家或政府應該承擔相應的稅收。但問題是，在最多70年的土地使用期內，土地不可能脫離房產而實現單獨轉讓，因此土地所有者並不能實現因土地的升值而產生的任何收益。相反，因土地增值而帶來的收益仍然歸屬於房屋的所有者，因而由房屋的所有者負擔物業稅，與“誰受益誰負擔”的原則並不相背離。根據縱向公平原則，條件不同的人應該負擔不同的稅收。也就是說，通過物業稅具體製度的設計，使得普通住房和高檔住房承擔與其應稅能力相適應的稅負。“居者有其屋”是文明社會最基本要求，因此物業稅的開征不應侵害到公民基本生存資源。同時，要求高檔住房承擔相對較高的稅負，其目的既是限製對稀缺土地資源的過度占用，也是表達社會對“公平”原則的要求。
2.財政收入說
財政收入說認為，由於物業稅的稅基是房屋及土地的價值，其稅源充裕，並且因其較少受宏觀經濟因素的影響而比較穩定，可以為政府財政提供可靠的收入來源。大多數國家和地區開征物業稅的目的就是籌措地方財政收入，滿足地方支出的需要，屬於財政型的物業稅。但我國的具體情況卻有所不同，通過對現行房地產市場及其稅收體係的考察不難發現，由於物業稅製設計的初衷主要是減輕房地產開發、轉讓等流轉環節稅費，增加房地產保有環節稅收，因此物業稅的開征，對增加地方政府財政收入總量的作用並不會十分明顯，隻有在優化財政收入結構、規範財政收入體係方麵，才能體現物業稅收法律製度的價值所在。
值得注意的是，在優化財政收入結構的同時，開征物業稅增加的稅收收入有可能小於取消的政府稅費。物業稅改革對地方政府非稅收入影響主要取決於取消哪些收費項目來確定。但從物業稅改革的總趨勢分析，政府非稅收入將減少，稅收收入將會增加。此外，由於土地批租出讓製是政府將50～70年的土地收益一次性收取，為城市發展建設提供了原始資金積累，有效保證城市高速發展對資金的迫切需要。而把土地批租出讓製改為年租製，是將一次性的土地出讓收入，分散到50～70年期限內，使政府財政有了長期穩定的收入，但會導致相當部分城市因缺乏市政資金投入而造成配套設施滯後。然而隨著社會經濟發展，房地產的升值帶來的稅基擴大，從長遠來看開征物業稅增加的稅收會大於因取消房地產開發、轉讓等流轉環節規費而減少的政府收入。