(３)同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費:①由國務院或者財政部批準設立的政府性基金,由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費;②收取時開具省級以上財政部門印製的財政票據;③所收款項全額上繳財政.
(４)銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費,以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費.
根據國家稅務總局規定:對增值稅一般納稅人(包括納稅人自己或代其他部門)向購買方收取的價外費用和逾期包裝物押金,應視為含稅收入,在征稅時換算成不含稅收入再並入銷售額.
不含稅銷售額的換算公式為:不含稅銷售額＝含稅銷售額÷(１＋稅率)【例題２Ｇ８計算題】某生產企業為增值稅一般納稅人,２０１５年３月銷售貨物取得含稅銷售額２３４萬元,請計算該生產企業２０１５年３月應繳納的增值稅.
【解析】首先將含稅銷售額換算成不含稅銷售額,則:不含稅銷售額＝２３４÷(１＋１７％)＝２００(萬元).
根據不含稅銷售額計算銷項稅額,則:該生產企業的銷項稅額＝２００×１７％＝３４(萬元).
?中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則?第１５條規定,銷售額以人民幣計算.納稅人以人民幣以外的貨幣結算銷售額的,其銷售額應當折合成人民幣計算.折合率可以選擇銷售額發生的當天或者當月１日的人民幣彙率中間價.納稅人應當事先確定采用何種折合率,確定後１２個月內不得變更.
２．特殊銷售方式下的銷售額在銷售活動中,為了達到促銷的目的,有多種銷售方式.不同銷售方式下,銷售者取第二章增值稅?０３５得的銷售額會有所不同.對不同銷售方式如何確定其計征增值稅的銷售額,既是納稅人關心的問題,也是稅法必須分別予以明確規定的事情.稅法對以下幾種銷售方式分別作了規定:(１)采取折扣方式銷售.
折扣銷售是指銷貨方在銷售貨物或提供應稅勞務和應稅服務時,因購貨方購貨數量較大等原因而給予購貨方的價格優惠,如:購買５件,銷售價格折扣１０％;購買１０件,折扣２０％等.
折扣銷售不同於銷售折扣.銷售折扣是指銷貨方在銷售貨物或提供應稅勞務和應稅服務後,為了鼓勵購貨方及早歸還貨款而協議許諾給予購貨方的一種折扣優待,如:１０天內付款,貨款折扣２％;２０天內付款,折扣１％;３０天內全價付款.銷售折扣發生在銷貨之後,是一種融資性質的理財費用,因此,銷售折扣不得從銷售額中減除.
折扣銷售僅限於貨物價格的折扣,如果銷貨者將自產、委托加工和購買的貨物用於實物折扣的,則該實物款額不能從貨物銷售額中減除,該實物應按增值稅條例“視同銷售貨物”中的“贈送他人”計算征收增值稅.
?國家稅務總局關於印發?增值稅若幹具體問題的規定?的通知?(國稅發〔１９９３〕１５４號)第２條第(２)項規定:“納稅人采取折扣方式銷售貨物,如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的,可按折扣後的銷售額征收增值稅.”納稅人采取折扣方式銷售貨物,銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的,即銷售額和折扣額在同一張發票上的“金額”欄分別注明的,可按折扣後的銷售額征收增值稅.未在同一張發票的“金額”欄注明折扣額,而僅在發票的“備注”欄注明折扣額的,折扣額不得從銷售額中減除.
“營改增”也規定:納稅人提供應稅服務,將價款和折扣額在同一張發票上分別注明的,以折扣後的價款為銷售額;未在同一張發票上分別注明的,以價款為銷售額,不得扣減折扣額.
【例題２Ｇ９單選題】甲企業(一般納稅人)銷售給乙公司１００００件玩具,每件不含稅價格為２０元,由於乙公司購買數量多,甲企業按原價的８折優惠銷售(銷售業務開具了一張發票,並且銷售額和折扣額同在發票的“金額”欄分別注明),並提供“１\/１０,n\/２０”的銷售折扣.乙公司於１０日內付款,則甲企業此項業務的銷項稅額為()元.A．２０８００B．２７２００C．３３６６０D．３４０００【答案】B【解析】甲企業此項業務的銷項稅額＝２０×８０％×１００００×１７％＝２７２００(元).
(２)采取以舊換新方式銷售.
以舊換新是指納稅人在銷售自己的貨物時,有償收回舊貨物,並以舊貨物的折價款部分衝減新貨物價款的一種銷售方式.根據稅法規定,采取以舊換新方式銷售貨物的,其計稅依據有兩種情況:①一般情況下按新貨物的同期銷售價格確定銷售額,不得扣減舊貨物的收購價格;②對金銀首飾以舊換新業務按銷售方實際收到的不含增值稅的全部價款征稅.
之所以這樣規定,既是因為銷售貨物與收購貨物是兩個不同的業務活動,銷售額與收購額不能相互抵減,也是為了嚴格增值稅的計算征收,防止出現銷售額不實、減少納稅的０３６?稅收實務現象.
【例題２Ｇ１０單選題】某超市(一般納稅人)２０１５年８月采取以舊換新方式銷售電器,開出普通發票８張,收到貨款８００００元,並注明已扣除舊電器折價３００００元;開出專用發票２８張,注明扣除舊電器金額１１００００元(不含稅),收到貨款５８００００元(不含稅),則該超市當月應納的增值稅為()元.
A．１１６２３９．３２B．１３３０７６．９２C．１３３２８２．９１D．１４３５２８．３０C
【答案】【解析】根據增值稅相關規定,納稅人以舊換新不允許扣除舊貨物的價款.
應納稅款(
)()
()
＝８００００＋３００００÷１＋１７％×１７％＋５８００００＋１１００００×１７％＝１３３２８２．９１(元)２０１５６
【例題２Ｇ１１單選題】某商店為增值稅小規模納稅人,年
月采取以舊換新方式銷售２４K金項鏈一條,新項鏈對外銷售價格８７００元,舊項鏈作價５０００元,向消費者收取新舊差價款３７００元;另以以舊換新方式銷售洗衣機一台,新洗衣機對外銷售價格３６００元,舊洗衣機作價８００元,向消費者收取新舊差價款２８００元.假如以上價款中均含增值稅,該商店應繳納增值稅()元.
C．１３１．０７D．２７６．７０A．２１２．６２B．２７０A
【答案】【解析】納稅人采取以舊換新方式銷售貨物的(金銀首飾除外),應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額.金銀首飾以舊換新業務,應該按實際收到的不含增值稅的全部價款征稅.因此,應納增值稅稅額＝(３７００＋３６００)÷(１＋３％)×３％＝２１２．６２(元).
(３)采取還本銷售方式銷售.
還本銷售是指納稅人在銷售貨物後,在約定的時間,由銷售方一次或分次退還給購貨方全部或部分價款的銷售方式.退還的貨款即為還本支出.這種方式本質上是一種籌資行為,是以貨物換取資金的使用價值,到期還本不付息的方法.稅法規定,采取還本銷售方式銷售貨物,其銷售額就是貨物的銷售價格,不得從銷售額中減除還本支出.
【例題２Ｇ１２單選題】某商場為增值稅小規模納稅人,２０１５年５月實行還本銷售方式銷售家具,家具現零售價２５０００元,５年後還本,該商場增值稅的計稅銷售額為()元.
A．２５０００B．２４０３８．４６C．２４２７１．８４D．不征稅【答案】C【解析】計稅銷售額＝２５０００÷(１＋３％)＝２４２７１．８４(元).
(４)采取以物易物方式銷售.
以物易物是一種較為特殊的購銷活動,是指購銷雙方不是以貨幣結算,而是以同等價款的貨物相互結算,實現貨物購銷的一種方式.在實務中,有的納稅人以為以物易物不是購銷行為,銷貨方收到購貨方抵頂貨款的貨物,認為自己不是購貨;購貨方發出抵頂貨款的貨物,認為自己不是銷貨.這兩種認識都是錯誤的.正確的方法應當是,以物易物雙方都應作購銷處理,以各自發出的貨物核算銷售額並計算銷項稅額,以各自收到的貨物按規定核算購貨額並計算進項稅額.應注意,在以物易物活動中,應分別開具合法的票據,如收到的貨物不能取得相應的增值稅專用發票或其他合法票據的,不能抵扣進項稅額.
第二章增值稅?０３７(５)包裝物押金的稅務處理.
包裝物是指納稅人包裝本單位貨物的各種物品.納稅人銷售貨物時另收取包裝物押金,目的是促使購貨方及早退回包裝物以便周轉使用.對包裝物收取的押金是否計入貨物銷售額一並征收增值稅呢?
根據稅法規定,納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金,單獨記賬核算的,時間在１年以內,又未過期的,不並入銷售額征稅,但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金,應按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額.
上述規定中,“逾期”是指按合同約定實際逾期或以１年為期限,對收取１年以上的押金,無論是否退還均並入銷售額征稅.當然,在將包裝物押金並入銷售額征稅時,需要先將該押金換算為不含稅價,再並入銷售額征稅.納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金,無論包裝物周轉使用期限長短,超過１年(含１年)仍不退還的均並入銷售額征稅.
國稅發〔１９９５〕１９２號文件規定,從１９９５年６月１日起,對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產品而收取的包裝物押金,無論是否返還以及會計上如何核算,均應並入當期銷售額征稅.對銷售啤酒、黃酒所收取的押金,按上述一般押金的規定處理.另外,包裝物押金不應混同於包裝物租金,包裝物租金在銷貨時作為價外費用並入銷售額計算銷項稅額.
【例題２Ｇ１３單選題】某生產企業(增值稅一般納稅人)２０１５年７月銷售化工產品取得含稅銷售額９９．４５萬元;為銷售貨物出借包裝物並收取押金１８．２１萬元,約定３個月內返還;當月沒收逾期未退還包裝物的押金３．５１萬元.該企業２０１５年７月上述業務計稅銷售額為()萬元.
B．８５C．１０２．９６D．１０３．５６A．８８A
【答案】＝９９．４５＋３．５１÷１＋１７％＝８８【解析】計稅銷售額(
)()(萬元).
【例題２Ｇ１４單選題】某葡萄酒廠為一般納稅人,本月向一小規模納稅人銷售葡萄酒,並開具普通發票,發票上注明金額１１７０００元;同時收取單獨核算的包裝物押金５０００元(尚未逾期),此業務酒廠應計算的銷項稅額為().
D．１７３０１．９２A．１７７２６．５０B．１３８９０．６C．１５０１１．３２A
【答案】【解析】酒廠應計算的銷項稅額＝[１１７０００÷(１＋１７％)＋５０００÷(１＋１７％)]×１７％＝１７７２６．５０(元).
(６)銷售已使用過的固定資產的稅務處理.
自２００９年１月１日起,增值稅一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(以下簡稱“已使用過的國定資產”),應區分不同情形征收增值稅:①銷售自己使用過的２００９年１月１日以後購進或者自製的固定資產,按照適用稅率征收增值稅.
②２００８年１２月３１日以前未納入擴大增值稅抵扣範圍試點的納稅人,銷售自己使用過的２００８年１２月３１日以前購進或者自製的固定資產,按照３％征收率減按２％征收增值稅.計算公式為:０３８?稅收實務應納稅額＝銷售額÷(１＋３％)×２％注意:無法確定銷售額的以固定資產淨值為銷售額.
【例題２Ｇ１５計算題】某副食品商店為增值稅一般納稅人,銷售自己使用過的固定資產取得含稅銷售額１７０９８元,該固定資產購於２００８年１０月份,求企業轉讓該固定資產的應納稅額.
【解析】應納稅額＝１７０９８÷(１＋３％)×２％＝３３２(元).(７)視同銷售行為的銷售額.
納稅人因發生視同銷售行為而無銷售額或者納稅人銷售價格明顯偏低且無正當理由者,在計算應納稅額時,主管稅務機關有權按照下列順序核定其計稅銷售額:①按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;②按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;③按組成計稅價格確定:A．不屬於消費稅應稅貨物:＝
×１＋組成計稅價格成本(成本利潤率)說明:對於不涉及從價計征消費稅的貨物來說,成本利潤率一律為１０％.
B．屬於消費稅應稅貨物:＋
＝×１＋組成計稅價格成本(成本利潤率)消費稅稅額或:組成計稅價格＝
×１＋１－成本(成本利潤率)\/(消費稅稅率)【例題２Ｇ１６單選題】某增值稅一般納稅人２００９年５月從某花木栽培公司手中購入１１００盆,取得的普通發票上注明價款為１１０５８０１４花卉元.該企業將\/的花卉贈送給某公司用於節日慶典,其餘全部賣給客戶取得產品不含稅銷售額７０５０００元.則該企業當月應納增值稅稅額為(２００９年注冊稅務師))元.(D．１０２２４３．４５A．９６３７４．９６B．１０７８２４．６C．８９４１５B
【答案】【解析】從花木栽培公司購入的花卉屬於免稅農產品,可以計算抵扣進項稅;外購貨物對外無償贈送視同銷售,要依法計算征收增值稅.
應納增值稅＝７０５０００×４\/３×１３％－１１０５８０×１３％＝１０７８２４．６(元).
３．“營改增”中銷售額的規定(１)貸款服務,以提供貸款服務取得的全部利息及利息性質的收入為銷售額.(２)直接收費金融服務,以提供直接收費金融服務收取的手續費、傭金、酬金、管理費、服務費、經手費、開戶費、過戶費、結算費、轉托管費等各類費用為銷售額.(３)金融商品轉讓,以賣出價扣除買入價後的餘額為銷售額.
轉讓金融商品出現的正負差,以盈虧相抵後的餘額為銷售額.若相抵後出現負差,可結轉至下一納稅期與下期轉讓金融商品銷售額相抵,但年末時仍出現負差的,不得轉入下一個會計年度.
金融商品的買入價,可以選擇按照加權平均法或者移動加權平均法進行核算,選擇後３６個月內不得變更.
金融商品轉讓,不得開具增值稅專用發票.
第二章增值稅?０３９(４)經紀代理服務,以取得的全部價款和價外費用,扣除向委托方收取並代為支付的政府性基金或者行政事業性收費後的餘額為銷售額.向委托方收取的政府性基金或者行政事業性收費,不得開具增值稅專用發票.
(５)融資租賃和融資性售後回租業務.
①經人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人,提供除融資性售後回租以外的有形動產融資租賃服務,以取得的全部價款和價外費用,扣除支付的借款利息(包括外彙借款和人民幣借款利息)、發行債券利息和車輛購置稅後的餘額為銷售額.
②經人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人,提供有形動產融資性售後回租服務,以取得的全部價款和價外費用(不含本金),扣除對外支付的借款利息(包括外彙借款和人民幣借款利息)、發行債券利息後的餘額作為銷售額.
③試點納稅人根據２０１６年４月３０日前簽訂的有形動產融資性售後回租合同,在合同到期前提供的有形動產融資性售後回租服務,可繼續按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅.
(６)航空運輸企業的銷售額,不包括代收的機場建設費和代售其他航空運輸企業客票而代收轉付的價款.
(７)試點納稅人中的一般納稅人(以下稱“試點納稅人”)提供客運場站服務,以其取得的全部價款和價外費用,扣除支付給承運方運費後的餘額為銷售額.
(８)試點納稅人提供旅遊服務,可以選擇以取得的全部價款和價外費用,扣除向旅遊服務購買方收取並支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅遊企業的旅遊費用後的餘額為銷售額.
選擇上述辦法計算銷售額的試點納稅人,向旅遊服務購買方收取並支付的上述費用,不得開具增值稅專用發票,可以開具普通發票.
(９)試點納稅人提供的建築服務適用簡易計稅方法的,以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款後的餘額為銷售額.
(１０)房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目(選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外),以取得的全部價款和價外費用,扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款後的餘額為銷售額.
房地產老項目,是指“建築工程施工許可證”注明的合同開工日期在２０１６年４月３０日前的房地產項目.
(１１)試點納稅人按照上述４~１０款的規定從全部價款和價外費用中扣除的價款,應當取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的有效憑證.否則,不得扣除.
上述憑證是指:①支付給境內單位或者個人的款項,以發票為合法有效憑證.
②支付給境外單位或者個人的款項,以該單位或者個人的簽收單據為合法有效憑證,稅務機關對簽收單據有疑義的,可以要求其提供境外公證機構的確認證明.
③繳納的稅款,以完稅憑證為合法有效憑證.
④扣除的政府性基金、行政事業性收費或者向政府支付的土地價款,以省級以上(含０４０?稅收實務省級)財政部門監(印)製的財政票據為合法有效憑證.⑤國家稅務總局規定的其他憑證.
納稅人取得的上述憑證屬於增值稅扣稅憑證的,其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣.
(二)進項稅額的計算進項稅額,是指納稅人購進貨物,接受加工、修理修配勞務及其他應稅服務、受讓無形資產或者購買不動產所支付或者負擔的增值稅額.
進項稅額是與銷項稅額相對應的另一個概念.根據增值稅征稅原理,銷售方收取的銷項稅額,就是購買方支付的進項稅額.因此,每一個一般納稅人都會有收取的銷項稅額和支付的進項稅額.增值稅的核心就是用納稅人收取的銷項稅額抵扣其支付的進項稅額,其餘額為納稅人實際應繳納的增值稅稅額.這樣,進項稅額作為可抵扣的部分,對於納稅人實際納稅多少就產生了舉足輕重的作用.
然而,需要注意的是,並不是納稅人支付的所有進項稅額都可以從銷項稅額中抵扣.當納稅人購進的貨物或接受的應稅勞務和應稅服務不是用於增值稅應稅項目,而是用於非應稅項目、免稅項目或用於集體福利、個人消費等情況時,其支付的進項稅額就不能從銷項稅額中抵扣.稅法對不能抵扣進項稅額的項目作了嚴格的規定,如果違反稅法規定,隨意抵扣進項稅額就將以偷稅論處.因此,嚴格把握哪些進項稅額可以抵扣,哪些進項稅額不能抵扣是十分重要的,這些方麵也是納稅人在繳納增值稅實務中差錯出現最多的地方.
１．準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額根據?增值稅暫行條例?和“營改增”的規定,準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額,限於下列增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅額和按規定的扣除率計算的進項稅額.
①從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發票(含貨物運輸業增值稅專用發票、稅控機動車銷售統一發票,下同)上注明的增值稅額.
②從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額.
納稅人進口貨物,凡已繳納了進口環節增值稅的,不論其是否已經支付貨款,其取得的海關進口增值稅專用繳款書均可作為增值稅進項稅額抵扣憑證.上述規定說明,納稅人在進行增值稅賬務處理時,每抵扣一筆進項稅額,就要有一份記錄該進項稅額的法定扣稅憑證與之相對應;沒有從銷售方或海關取得注明增值稅稅額的法定扣稅憑證,就不能抵扣進項稅額.
③購進農產品,除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外,按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和１３％的扣除率計算進項稅額.進項稅額計算公式為:進項稅額＝買價×扣除率④從境外單位或者個人購進服務、無形資產或者不動產接受境外單位或者個人提供的應稅服務、受讓無形資產或者購買不動產,從稅務機關或者扣繳義務人取得的解繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅額.
⑤特殊情況A．適用一般計稅方法的納稅人,２０１６年５月１日後取得的在會計製度上按固定資產第二章增值稅?０４１核算的不動產或者２０１６年５月１日後取得的不動產在建工程,其進項稅額應自取得之日起分２年從銷項稅額中抵扣,第一年抵扣比例為６０％,第二年抵扣比例為４０％.
取得不動產,包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產,不包括房地產開發企業自行開發的房地產項目.
融資租入的不動產以及在施工現場修建的臨時建築物、構築物,其進項稅額不適用上述分２年抵扣的規定.
B．按照?營業稅改征增值稅試點實施辦法?(以下簡稱“本辦法”)第２７條第(１)項規定,不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產、無形資產、不動產,發生用途改變,用於允許抵扣進項稅額的應稅項目,可在用途改變的次月按照下列公式計算可以抵扣的進項稅額:可以抵扣的進項稅額＝固定資產、無形資產、不動產淨值\/(１＋適用稅率)×適用稅率上述可以抵扣的進項稅額應取得合法有效的增值稅扣稅憑證.
【例題２Ｇ１７多選題】下列項目中所包含的進項稅額,可以從銷項稅額中抵扣的是().
A．生產過程中出現的報廢產品C．生產企業用於經營管理的辦公用品E．苗圃基地購進化肥【答案】ABC
B．用於返修產品修理的易損零配件D．生產免稅藥品耗用的外購材料【解析】選項A、選項B、選項C均為生產經營過程中用於應稅項目的外購貨物,進項稅額可以抵扣;選項D屬於免稅產品,其進項稅不可以抵扣;選項E苗圃基地在銷售時是免稅的,其進項稅也不可以抵扣.
２．不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額(１)納稅人取得的增值稅扣稅憑證(增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票、農產品銷售發票和完稅憑證)不符合法律、行政法規或者國家稅務總局有關規定的,其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣.
(２)用於簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、應稅服務、無形資產和不動產.其中涉及的固定資產、無形資產、不動產,僅指專用於上述項目的固定資產、無形資產(不包括其他權益性無形資產)、不動產.
(３)非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務和交通運輸業服務.
(４)非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務和交通運輸業服務.
(５)非正常損失的不動產,以及該不動產所耗用的購進貨物、設計服務和建築服務.(６)非正常損失的不動產在建工程所耗用的購進貨物、設計服務和建築服務.納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產,均屬於不動產在建工程.(７)購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務.(８)一般納稅人因兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的,按下列公式計算不得抵扣的進項稅額:不得抵扣的進項稅額＝當月無法劃分的全部進項稅額×(當月簡易計稅方法計稅項０４２?稅收實務目銷售額＋免稅項目銷售額＋非增值稅應稅勞務營業額)÷當月全部銷售額、營業額合計(９)有下列情形之一者,應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額,不得抵扣進項稅額,也不得使用增值稅專用發票:①一般納稅人會計核算不健全,或者不能夠提供準確稅務資料的;②除另有規定外,納稅人銷售額超過小規模納稅人標準,未申請辦理一般納稅人認定手續的.