公共財政學

第三章（2 / 3）

微觀經濟主體隻需分析發生在自身範圍內的直接的和有形的所費與所得；政府則不僅要分析直接的和有形的所費與所得，還須分析長期的和短期的、間接的和無形的所費與所得。

3．兩者的選擇標準不同

微觀經濟主體的目標一般是追求利潤，絕不可能選擇賠錢的方案；政府追求的則是整個社會的效益最大化，為達到這個目標，局部的虧損是可能的，也是必要的。

二、財政的公共支出效益

按照財政支出的經濟性質，財政支出包括經濟建設支出和非經濟性支出（公共支出）。財政支出的效益可分為經濟性支出的效益和非經濟性支出的效益。由於這兩種支出的性質不同，評價這兩種財政支出效益的方法也有著很大的差別，所以我們把它們分開來探討。

公共支出是以國家財政收入為資金來源，對與政府活動有關的公共主體以及一切非生產領域的活動主體進行投資，以滿足社會一般共同需要而進行的一種消費性支出。它有如下幾個特點：①　資金來源是財政收入。②　活動主體是與國家、政府有關的機構、事業單位。③　活動的目的是為社會公眾提供一般消費性需要。④　基本上屬於非生產性支出。從公共支出的資金構成來看，包括了社會消費基金的絕大部分、非物質生產領域職工的工資以及財政對非生產領域的固定資產投資三個部分。從公共支出的部門或滿足國家職能的需要方麵看，包括國防、行政管理、文教科衛和公共工程等支出項目。

公共支出也如其他一切經濟領域支出一樣，都是為了實現一定的目的而以貨幣形式支付某項事業、工程或某種活動的費用。這種費用可能不隻是直接支付出去的貨幣，對於與直接以貨幣支出的費用相關的一係列因素也是可以估價的，同樣對於支出後所產生的效益，有些是直接效益（人們預定要達到的目的，如學校投資培養的大學生人數、教師發表的論文以及其他科技發明等），有些是間接效益（如學生將來對生產的推動作用以及論文對社會的影響等）。這些效益也是可以通過一定方法做出大致估量的。但是公共支出效益的表現形式同物質生產領域的表現形式是有所區別的。

1．教育支出效益

教育支出是培養現代勞動力、提高勞動者智力所要滿足的費用支出。教育支出的效益可以在幾個層次上表現出來。第一個層次的效益是有形的，如對一所大學投資，該校培養出多少合格的大學生，有多少項科技發明等。第二層次的效益以間接的形式表現出來。如前一個例子中，這所大學培養出來的大學生對提高勞動生產率有多少貢獻，學生通過接受教育提高了科研能力，發表了多少論文，大學生科技發明對提高社會生產力的貢獻程度。對於這個層次效益的衡量，國外已經有了一套比較完整的衡量方法。根據他們測算的結果發現：1952—1975年，教育投資對國民收入的增長所做的貢獻比率為33%。第三個層次是教育對社會精神文明的影響，這個層次是較難衡量的，它不但涉及經濟因素，還涉及政治因素、人們的倫理道德標準。總的來說，人們所受的教育層次愈高，教育普及的程度愈高，對社會的破壞性行為就愈少，搶劫犯罪率就愈低，人們對文明語言的使用就愈多，社會風氣就愈好，公共場所秩序就愈好，社會精神文明水平就愈高。

2．科學研究支出效益

總的來看，科研支出的效果主要表現為科技成果向生產力的轉化，特別是由於采用了新的技術裝備、新的工藝和生產方法，使得社會勞動生產率提高帶來了剩餘產品的增加。這裏值得一提的是，科學研究中的基礎研究和應用技術研究是有區別的。基礎性科學研究效益很難度量，它的直接成果表現為原理、定理、定律和公式等，在把這些原理、定理、定律運用於技術以及生產工藝以前，它們是沒有直接經濟效益可言的，但是對於生產發展、經濟效益提高的重要性是不容置疑的。沒有科學上的新突破，新的技術、新的材料往往就不能發明出來。曆史上無數事實證明，每一次科學上的發現都會帶來技術革命和生產工藝的改進，極大地推動著生產力的發展。因此衡量科學研究支出的效益通常要經過一段較長的時間，並且這種效益隻能通過以後所帶來的技術變革做出估計。

3．醫療衛生和社會福利效益

醫療衛生支出是保障人民身體健康、培育合格勞動者的支出。勞動者體質的增強，是提高勞動生產率的重要因素。根據蘇聯斯特米林院士測算，20世紀60年代蘇聯國民收入的增加部分中，有20%是靠減少發病率和死亡率以及增加的勞動力而增加的。社會其他福利支出如救濟、養老、撫恤金等，乃是解決人們後顧之憂、保障社會安寧的重要方法，對於社會秩序的穩定、激發勞動者的勞動熱情有著重要作用。

4．社會公共基礎設施支出效益

公共基礎設施的支出是同人民的生活緊密相連的。對江河湖海的整治而減少災害所帶來的經濟社會損失，就是這類支出的直接效益。另外，它還會產生許多間接效益。

5．社會管理支出效益

社會管理對於維持社會秩序、保證社會的安定，以及協調國民經濟的發展都有著決定性的作用。它直接為社會再生產的正常運行提供了外部條件。因此，衡量社會管理支出的效益，可用這些部門對國民經濟發展的協調程度、每日處理社會事務的工作量以及工作效率等尺度來衡量。同樣，這些部門工作的負效益也可以用決策失誤所導致的經濟損失和浪費加以衡量。

第二節　成本和收益的衡量標準

在考察財政支出效益過程中，我們要準確和充分了解其成本和收益的狀況，然後才可以通過比較分析，做出正確的財政支出決策。然而，衡量財政支出的成本及收益是個複雜的問題。其複雜性在於：一方麵，財政支出的成本不隻看其直接費用，還要看其間接費用；另一方麵，財政支出收益不僅僅隻體現在它的直接收益，還體現在它的間接收益。此外，在確定財政支出的成本和收益具體指標時，還要考慮該指標的度量單位和時間價值問題。

一、財政支出的收益衡量標準

財政支出是實現政府目標的手段，因此其支出所達到的效果即是財政支出收益所涵蓋的內容。由此可見，財政支出收益的形態不僅可以以貨幣價值的標準來表達，而且可以由無形的、抽象的或長期的標準來表達。一般而言，財政支出收益的衡量標準包括：內部和外部收益、直接與間接收益、經濟與社會收益、中間與最終收益以及有形與無形收益等。

（一）內部收益和外部收益

內部收益也稱直接收益，是指財政支出項目完成後所產生的項目範圍內的收益。外部收益也稱間接收益，是指財政支出項目完成後所獲取的項目以外的收益。

內部收益視項目性質情況，可以是有形收益，也可以是無形收益。例如，義務教育支出項目的收益，是以培養人才為目標的，因此人才的價值可代表其收益標準；而自來水工廠的支出，其收益可以通過供水收費來表達，貨幣形態的收益顯然是有形的。

外部收益主要是通過項目的政策導向目標進行評估，其收益的價值和數量可以由貨幣和非貨幣形式進行考察。如果政府的政策目標是經濟發展，則可通過相應的經濟指標變動值來表達財政支出收益；如果政府的政策目標是社會或政治方麵的，一般不宜通過價值指標去表達，而可通過長期經濟目標或專項社會政治指標來表達。

（二）經濟收益和社會收益

經濟收益是指財政支出項目所產生的可用經濟指標表達的所有貨幣收益。社會收益是指財政支出項目所產生的非貨幣的價值收益。

經濟收益既可以表達直接與間接的經濟收益，也可表達有形與無形的經濟收益。假定財政投資建設一所職業培訓機構，參與學習者的繳費即為直接經濟收益；由於學習者的技能提高，其工資收入自然上升，這可視為間接經濟收益；又因為所接受培訓人才的素質普遍提高，使得勞動生產率上升，進而帶動GDP增長率的上升，這也可看作為是間接宏觀經濟收益的體現。

社會收益是從宏觀角度表述的非貨幣收益，例如，如果治理空氣汙染的財政支出項目是免費的，其產生的好處普及所有願意接受者，因此他們的健康狀況得到改善，綜合收益即是社會收益的體現。一般而言，涉及麵廣，政策性強的財政性支出項目，用社會收益指標衡量較科學。當然，由於財政性支出的公共性特征，即使對那些講求經濟收益的支出項目，也不能單純追求經濟產出的多少，而應當同時考慮其社會收益的狀況。

當然，更多的一般性財政支出項目，必須兼顧考慮社會收益和經濟收益。如果財政支出項目是治理空氣汙染，項目完成後的效果則是清潔了空氣，顯然這是屬於社會收益；如果政府因空氣質量改善而規定向人們收費或征稅，則可視為經濟收益。

（三）中間收益和最終收益

中間收益是指財政支出項目作為中間產品而產生的收益，這種支出收益主要是針對不同的消費者而言，其收益層次是不同的，隻要不是其最後的收益需求，均可視為中間收益。最終收益是指財政支出項目作為最終產品而產生的收益，每個財政支出項目的確定，必須有一個終極目標，目標所達到的預期效果即是最佳收益；對每個消費者而言，其主要期望的支出收益就是財政支出的最終收益。

財政支出的中間收益和最終收益不是獨立存在的。同樣的財政支出項目，針對不同消費者，其收益的形態不相同；相同的消費者，針對不同的財政支出項目，其收益形態也會有差異。例如，就天氣預報項目而言，對於氣象台來說是最終收益，而對於種植業者來說則是中間收益；就接受教育的消費者而言，有關教育培訓補貼支出項目是最終收益，而新華書店建設項目則是中間收益。

（四）有形收益和無形收益

有形收益是指財政支出項目的成果能夠通過市場價格計算並可以計入會計賬目的收益，這類收益一般具有物質形態和收益可計量的特征。無形收益是指財政支出項目的成果無法通過市場價值進行直接評估且不能入賬的收益，這類收益一般具有非物質形態和難以計量的特征。例如，對防洪工程的財政支出而言，可以直接減少洪水的危害，不僅增加農產品的產量，而且可以發展養殖業和水力發電，這些都是屬於有形收益；防洪工程的建設使得該區域的自然環境得到美化，空氣質量得到提高，這些效果就是無形收益。

二、財政支出的成本衡量標準

財政支出的成本與財政支出的收益相同，也存在不同類型的形態及衡量標準。

（一）內在成本和外在成本

內在成本是指財政支出項目範圍內所產生的成本，包括基建、維修和經營本身的成本。外在成本是財政支出項目範圍以外所產生的，通常無須項目承建者負擔的成本。

內在成本一般而言可以用貨幣計量，可以通過市場價格為基礎調整得到；外在成本由於具有間接的、無形的特征，一般沒有市場價格可供比照，也無法用貨幣單位衡量，如果需要對外在成本進行估價，可以通過各種估算的方法進行度量，例如利用機會成本進行評估。當然有些外在成本是可以量化的，比如輔助工程項目的成本。

以一家化工廠為例，其內在成本是建造化工廠所支付的人、財、物的貨幣支付，而外在成本可以是來自於工廠排放廢料、汙染水質、導致魚類的死亡及破壞了生態平衡所造成的損失，以及人們為了提高飲用水質，可能導致購買純淨水而支付的費用等。

（二）經濟成本和社會成本

經濟成本是指財政支出項目所負擔的可用經濟指標表達的成本，換句話說，所有可進行經濟計量的支出項目的內在成本和外在成本構成經濟成本。社會成本是指因財政支出項目所帶來的非經濟損失的代價，可以劃分為內在社會成本和外在社會成本。以水庫建設項目為例，因修建水庫而發生的土石方工程、建築材料等費用以及占用農田造成的春苗損失，均構成經濟成本；而因建水庫造成的水土流失以及因居民搬遷而產生的生活習慣變化的非經濟損失，構成社會成本。

（三）中間成本和終端成本

中間成本是指財政支出項目作為中間產品而產生的成本；終端成本是指財政支出項目作為最終產品而產生的成本。比如天氣預報，對於航運業來說，其購買氣象資料的費用屬中間成本；但對於旅遊者而言，這項費用則為終端成本。

（四）有形成本和無形成本

有形成本是指在財政支出項目中，能夠通過市場價格計算且應計入會計賬簿的成本；無形成本是指財政支出項目的各項費用，無法通過市價直接估計且不能入賬的成本。例如，對於公路拓寬項目，因工程需要而投入的材料、人力等費用可稱為有形成本，而因道路拓寬而產生的建築垃圾汙染所導致的周邊環境破壞，可稱為無形成本。

三、度量單位和時間價值標準

由於財政支出大多數是公共投資項目，其成本耗費和收益形態具有社會性，因此很難采用量化指標進行分析；即使有些項目指標可以量化，但因其支出過程的長周期性特征，采用一般的即時指標顯然是不合理的。為了較準確地進行財政支出效益分析，首先在列舉支出項目的各項成本和收益形態之後，要對那些定性指標進行量化分析和時間價值的調整，最後對經調整後的成本收益指標進行分析，方可得到真實可信的結論。

財政支出項目的成本和收益指標的度量單位及時間價值標準的調整主要是通過影子價格、消費者剩餘和貼現率等工具進行的。

（一）影子價格

對於私人投資項目而言，表達其成本與收益是一件相當容易的事。項目的收益就是企業從這一項目中所得到的收入，成本就是企業為取得這些收入的耗費，兩者均可以通過市場價格進行計算。政府部門公共項目的成本和收益應是整個社會的成本與收益，用市場價格來衡量就不一定合適了。

解決此問題的辦法是設計出一種能夠反映財政支出項目成本和收益實際價值的“價格”，即影子價格（shadow　price）。當我們將生產要素（勞動力、資本或土地）從原來的用途轉入另一新用途時，造成對國民經濟原來所產生作用的喪失，這種損失的代價即為影子價格。換句話說，政府為了計算社會收益，所使用的不是主導的市場價格，而是反映社會成本的價格，這種價格就可稱為影子價格，因此說，影子價格是被用來代替實際市場價格的價格。影子價格的實質是對於無價可循或有價不實的商品與勞務所規定的較合理的替代價格，也就是說，這種價格能夠達到或者接近商品或勞務的社會邊際成本。

因此在財政支出項目（特別是社會性項目）的評估中，我們可以利用影子價格的概念，對其成本和收益指標進行量化。

在特定條件下，影子價格可以由市場價格來替代。如在一個經濟運行良好、競爭充分的社會中，商品的價格同時反映了生產該商品的邊際社會成本以及消費者消費該商品的邊際價值。因為財政支出項目的投入和產出均來自於私人市場，那麼，就可用市場價格對公共項目進行成本和收益直接量化。如果市場存在缺陷，市場價格偏離了邊際社會成本和價值，但若偏差不十分明顯，仍可采用市場價格為度量依據。

影子價格如何確定呢？主要有兩種方法。

1．線性規劃法

線性規劃法的基本思路是，求得一組滿足一定約束條件，並使某個目標函數取得極值（極大值或極小值）的非負變量，其中約束條件和目標函數都是線性的。比如，求一組最終產品的數量使其滿足各種生產資料有限的條件下，使總利潤達到最大。顯然，總利潤值與資源的約束條件有關，增加某種資源的供給，總利潤的最大值可能隨之增加。因此，總利潤最大值相對於該資源的變化率，就是該資源的影子價格。

2．經濟理論法

經濟理論法確定影子價格分為兩個步驟：首先假定經濟處於完全競爭的理想狀態下，由於完全競爭下的市場價格反映了邊際單位產品對社會的貢獻，所以此時市場價格即為影子價格；其次具體分析理想的經濟狀態與現實之間的距離，將現實經濟中的市場價格與完全競爭條件下的市場價格進行比較，逐步調整不完全競爭中的市場價格，直到完成對影子價格的確定。

（二）消費者剩餘

消費者剩餘（consumer''''s　surplus）是指消費者為某種商品或勞務願意支付的價格與實際支付價格之間的差額。由於消費者剩餘沒有市場價格可供計算，因而隻能借助於補償需求曲線來度量。補償需求曲線表示人們為使用一定數量的公共產品所願意支付的價格。政府通過財政支出提供一種商品，不同消費者願望支付的價格高低不等，將這些價格—數量關係聯結起來，就形成一條補償需求曲線。補償需求曲線與一般需求曲線的區別在於價格變化所引起的需求量的變化僅僅表現為替代效應所產生的影響，而不用考慮收入效應所產生的影響。補償需求曲線以下的麵積就是消費者剩餘，可以以此表示該商品所產生的社會收益指標。

（三）社會貼現率

一般而言，財政支出項目的運作周期比較長，在一個長周期中，對項目的成本和收益價值量的評估應當隨時間的變化而變化，因此不同時期發生的成本和收益不能簡單地直接相加或相減。投資性支出項目的效益分析是事前的工作，為了在同一基礎條件下進行成本和收益數值比較，必須將項目中涉及的成本和效益的價值換算成現值，而現值的測算水平主要是由貼現率水平決定的。

財政支出項目的貼現率不同於一般企業作為財務分析時所采用的貼現率。企業財務分析時采用的貼現率反映的是企業在各種投資選擇中的收益率，可用資金的機會成本來反映。而財政支出項目的貼現率應該是社會貼現率。社會貼現率，是指應用於未來的成本和效益之上，並能產生真實社會現值的貼現率。社會貼現率是整個社會願意為了未來而放棄現在的成本與收益的那種貼現率。一般而言，社會貼現率在量上應低於市場貼現率。

因此較高的貼現率必然造成支出現值收益下降，導致獲得批準的財政支出項目數量減少。較高的貼現率意味著這樣一個事實：由於貼現率反映了私人消費和投資的回報，因此就放棄的私人滿足而言，政府支出的機會成本也較高。

在市場經濟條件下，社會貼現率的選擇主要是通過對市場收益率以及對市場反映社會偏好的程度因素的調整而獲得。

我們可以依據國債利率來選擇社會貼現率。國債的利息支付是建立在政府的權威性和強製性基礎上，因為國債有國家政治權力做後盾，所以國債無違約風險，到期都能還本付息，因此其利率經常低於私人投資的借款利率。因此利用國債利率作為社會貼現率，既方便又安全。社會機會成本也可成為選擇社會貼現率的參照物。社會機會成本是一種隱含的、可能發生的成本，即如果社會資金不用於政府支出，而是投入到另一項生產中可能發生的成本。由於社會是由政府部門和企業部門構成，所以政府支出的社會機會成本可以通過企業的投資報酬率來衡量。由於投資和消費總是相伴而行，要增加未來消費，就必須減少現時消費，減少的部分必然用作投資，增加未來的生產力，使未來消費的增加成為可能。所以，還可用社會偏好率作為社會貼現率度量投資的機會成本。

第三節　財政支出效益評價方法

成本收益分析的概念首次出現於19世紀法國經濟學家朱樂斯·帕帕特的著作中。其後，這一概念被意大利經濟學家帕累托重新界定。到1940年，美國經濟學家尼古拉斯·卡爾德和約翰·沙克斯對前人的理論加以提煉，形成了成本收益分析的理論基礎。也就是在這一時期，成本收益分析開始滲透到政府活動中，如1939年美國的《洪水控製法案》和田納西州泰裏克大壩的預算。

20世紀50年代，成本效益分析方法在政府的決策中得到應用。為消除部門間所應用的評估技術方法的不同，1950年，在美國控製水資源內部能源委員會的報告中，提出了評估決策中應用統一技術分析的方法。1952年，政府預算機構采用成本收益分析方法來評估河流發展計劃。在美國約翰遜總統任職期間，成本收益分析在政府活動中應用更加廣泛，這是由於這一時期預算支出越來越大，並且幾乎所有的新項目在上馬以後，支出都不斷擴張。這就需要應用一定的技術分析方法來進行項目評估，確定項目實施的先後順序。1965年，美國聯邦政府正式采用了所謂的項目規劃預算體係（PPBS）。盡管PPBS由於政治上的原因，最終在政府中並未實行多久，但對政府的影響卻是深遠的。

財政支出項目效益所表現出的形式是不同的，有的體現出直接經濟效益，有的體現出社會效益，還有的兩者兼而有之。因此對不同效益表現形式的不同財政支出項目，應當采用不同的效益評估方法。有一些財政支出項目，如電站之類的投資，其效益是經濟的、有形的，可以用貨幣計量，或者可以用有關替代指標表達。一般而言，對此類財政支出項目的效益評估，可采用成本—收益方法進行分析。而對於諸如軍事、政治之類的財政支出項目，雖然其成本易於計算，但其效益卻不易衡量，而且，通過此類支出所提供的商品或勞務，不可能以任何形式進入市場交換。對此類財政支出項目的效益評估，一般采用最低費用選擇法較為合適。還有一些財政支出項目，如公路、郵電之類，雖然其成本易於衡量，效益難以計算，但通過這些支出所提供的商品或勞務，可以部分或全部地進行市場交易，對於此類支出項目，可以通過公共服務定價法來進行效益評估。

一、成本—收益分析法

成本—收益分析法是對某些特定財政支出項目效益進行評價的一種方法，是現代國家的政府支出管理的有效方法。

所謂成本—收益分析法，就是針對國家確定的財政支出項目，提出若幹實現投資目標的方案。詳列各種方案的全部預期成本和全部預期收益，通過分析比較，選擇出最優的投資項目方案。由此可知，采用成本—收益分析法的最終目的是尋求預期收益與預期成本差額的最佳支出淨收益。當然財政支出的淨收益和私人投資的淨收益是不相同的，前者追求的主要是社會收益，而後者期望的是私人收益。

私人淨收益=　內在收益-內在成本

=　私人總收益-私人總成本

社會淨收益=（內在收益+外在收益）-（內在成本+外在成本）

=　社會總收益-社會總成本

考慮財政支出項目的時間價格因素以及貨幣價值因素，對每一項列舉的項目成本和收益進行評估比較。成本—收益分析法有如下三種。

（一）淨收益現值（NPV）法

將項目時期內各年的收益和成本數量化後，選擇適當的社會貼現率，分別折算為現值，並將收益現值減去成本現值而求得淨收益。其公式如下：

式中：Bt——t年的收益貨幣值；

Ct——t年的成本貨幣值；

n——支出項目的年限；

i——社會貼現率。

如果NPV＞0，則支出項目有效益，項目可行，其數值愈大則效益愈好；若NPV=　0，則表示該支出項目收支平衡，不盈不虧；如果NPV＜0，則項目支出大於收益，一般不可行。幾個項目比較時，選擇NPV最大者為優。

（二）內在報酬率（IRR）法

內在報酬率是指使未來各年效益的貼現值總和等於投入成本的貼現值總和的那種貼現率。也就是說，IRR的貼現率能使NPV=　0，它是方案本身的投資報酬率。其公式為：

如果IRR等於或超過所期望的報酬率，投資就有效率，項目就可行；如果小於期望報酬率，項目則不可行。幾個項目排序時，具有較高內在報酬率的項目應優先考慮。

（三）收益成本比率（NI）法

收益成本比率法是在各支出方案的成本收益數量化後，折為現值，求出收益現值與成本現值的相對數，作為決策依據。其公式為：

當B\/C＞1時，項目方案可行；當B\/C＜1時，則不可行；如果B\/C=　1，則項目獲利水平恰好合格。幾個方案比較時，收益成本比率高者為最佳方案。

二、最低費用選擇法

對於不能運用成本—收益分析法的財政支出項目，可以運用最低費用選擇法進行分析。此法與成本—收益分析法的主要區別是，不用貨幣單位來計量備選財政支出項目的社會效益，隻計算每項備選項目的有形成本，並以成本最低為擇優的標準。

最低費用選擇法起源於美國，是對成本—收益分析法的補充。現代社會生活錯綜複雜，政府對某項財政支出的項目可以設想各種不同的方案，用最低費用選擇法對每個備選方案進行分析，選擇最低費用方案。

運用最低費用選擇法來確定財政支出項目，其步驟同前述成本—收益分析法大致相同。由於免去了計算支出效益與無形成本的麻煩，此法的分析內容要簡單得多。首先，根據政府確定的建設目標，提出多種備選方案；然後，以貨幣為統一尺度，分別計算出諸備選方案的各種有形費用並予以加總。在計算費用的過程中，如果遇到需要多年安排支出的項目，也要用貼現法計算出費用流的現值，以保證備選方案的可比性；最後，按照費用的高低排序，以供決策者選擇。

最低費用選擇法多被用於軍事、政治、文化、衛生等財政支出項目上，不妨舉一例加以說明。假定政府打算在四年內培養出10000名農學專業的大學生，經過專家研究，提出了四個能夠實現上述目標的備選方案：①　新建5所農學院，每所學院招收2000人，相應的要興建校舍、招聘教師和管理人員。②　擴建現有的農學院，因此需要新建若幹校舍，增聘若幹教師和管理人員。③　興辦廣播電視大學農學專業，這要增添與電視教學有關的各種設備，聘用教師，安排教學行政和組織工作。④　組織農學專業的自學考試，這要組織輔導、考試等相應工作。

假定上述四個方案均能培養出10000名同質的農學專業的大學生，他們各自支出的費用肯定是不同的。對這四個備選方案的費用作比較分析，一般而言，費用最低者為最佳方案。

運用最低費用分析法確定最佳方案，在技術上是不困難的，困難之處在於許多財政支出項目都含有政治因素、社會因素等，如果隻是以費用高低來決定方案的取舍，而不考慮其他因素也是不妥當的。這就需要在綜合分析、全麵比較的基礎上，進行擇優選擇。

三、公共服務定價法

所謂公共服務，其外延並不隻限於通常所說的服務，財政學中所說的公共服務，是指國家機構為行使職能而開展的各種工作，包括軍事、行政、城市給排水、建設和維修道路、住宅供應、建設和維修公園及郵電工作等。通過公共服務定價法來提高財政支出效益，其要旨不在於選擇項目，而在於把商品買賣的原則運用到一部分公共服務的提供和使用中去，通過製定和調整公共服務的價格，使公共服務得到最有效、最節約的使用，達到提高財政支出效益的目的。

公共服務的定價形式，包括免費、低價、平價和高價四種。

以免費或低價方式提供公共服務，可以促進公眾對該項公共服務的使用率最大化，使社會效益得到最充分的發揮。這種定價政策，適用於那些從國家和民族利益出發，在全國範圍內得到普遍使用，而公眾可能尚無此覺悟去使用的公共服務，如義務教育、強製注射疫苗等。但是，免費或低價的定價政策，可能會導致公眾對公共服務使用的浪費。允許免費進入國家公園，將導致公園資源超負荷運行，公園環境遭到破壞；政府大量地低價提供住宅，將助長搶房和多占房的不良風氣；低價提供旅行和運輸便利，將使火車和汽車擁擠不堪等等。有鑒於此，大多數國家都主張對公共服務提高收費標準，以期提高它們的效益。

平價政策可使提供公共服務所耗費的人力和物力得到相應的補償，一方麵促使社會公眾節約使用公共服務；另一方麵使公共服務得以發展。從國家和民族利益來看，此種價格政策，一般適用於那些無須特別鼓勵使用，也不必特別加以限製使用的公共服務，如公園、醫療、郵電、公路、鐵路等。

高價政策可以有效地限製公共服務的使用，還可為國家財政提供額外收入。因而，從國家和民族利益看，這種政策一般適用於必須限製使用的公共服務領域。

上述提高財政支出效益的方法，對分析和提高我國財政支出效益都是有用的。但如何結合我國的實際加以運用，還有待於通過實踐進行探索。

第四節　財政支出效益實例分析

一、項目收益比較分析

財政支出項目效益的優劣，往往是通過可列舉的若幹個同類項目的淨收益比較得出。下麵我們通過一個例子來加以說明。

假定某一地區洪水經常泛濫，給該地區造成很大損失。為了治理洪水，國家擬建設某種防洪設施。為此，專家組提出了四個備選方案，其成本和收益如表10-1所示。

表10-1　興建防洪工程的成本—收益分析方案　（單位：萬元）

分析上述A、B、C、D四個備選方案可知，C方案最好，因為在所有的方案中，它的淨收益最大。同B方案比較，C方案雖然多投資80萬元，但損失減少了90萬元；雖然D方案可使平均年度損失降到最小，但它比C方案多投資120萬元，淨收益卻隻有20萬元，即使考慮到減少的損失，建成後帶來的總效益也隻有50萬元，成本超過了收益，因而是不可取的。總結該案例，我們可以得到以下分析結論。

（1）雖然該案例的各備選方案的成本與效益均明確標出，似乎選擇最優方案屬舉手之勞，可是，精確計算各項目的成本與收益並非易事。財政支出的成本與收益同微觀經濟主體的成本與收益不同，它們包含了很多類型。總體來看，可以歸納為兩大類，即社會的成本與收益和經濟的成本與收益。其中在社會的成本與收益中，又可劃分為直接的與間接的、內部的與外部的、中間的與終端的、無形和有形的成本與收益。

在該案例中，社會成本是指對社會、經濟和人民生活造成的實際損失；社會收益則是由於該工程建設而更多地生產出的社會財富，以及社會的發展和人民生活水平的提高。該案例的經濟成本與收益，指由於建設該工程而實際耗費的人力和物力，由於該工程的建設，使得社會經濟的某些方麵受到影響，致使造價上升或下降，從而使某些單位或個人增加了收入或減少了收入。但甲方之得或失，恰為乙方之失或得，整個社會的總成本與總收益的對比並無變化，所以，此種成本和收益又稱虛假成本和收益。

在該案例中，直接成本是為建設、管理和維護該項工程而投入的人力和物力的價值，直接收益則指該工程直接增加的商品量和勞務量，以及使社會成本得以降低的價值。間接成本主要指由於建設該工程而附帶產生的人力和物力的耗費以及通過連鎖效應而引起相關部門產生的人力和物力的消耗；間接收益主要包括與該工程相關聯部門產量的增加以及得到的其他社會福利。

該案例的有形成本與收益，指的是可以用市場價格計算的且按慣例應記入會計賬目的一切成本和收益；無形成本與收益，指的是不能經由市場估價的，因而也不能入賬的一切成本和收益。

該案例的內部成本與收益，是包括一切在建設工程實施區域內所發生的成本與收益；外部的成本與收益，則是包括一切在建設工程實施區域以外所發生的成本與收益。

該案例的中間成本與收益，指在建設工程成為最終產品之前加入的其他經濟活動所產生的一切成本與收益；終端成本與收益，則是指建設工程作為最終產品所產生的一切成本與收益。

（2）與微觀經濟主體的支出相比較，財政支出的成本與收益包含了更多的內容。除了計算微觀經濟主體所應計算的一切之外，它還須增加計算：①　與支出項目無直接關聯但有間接關係的一切可用貨幣計量的成本與收益；②　與本支出項目有直接或間接關聯的一切不可以貨幣計量的成本與收益。

無論支出項目涉及的範圍有多廣，隻要可以用貨幣來計量，成本和收益總能較準確地計算出來。衡量無形的成本與收益一般是較困難的，為了解決這一困難，經濟學家提出了很多替代的辦法，常用的方法之一是間接估算。該案例中，防洪工程的效益之一是美化環境和增進了人民的健康。這項效益是無法直接計算出來的。但是，人民健康水平的提高，可以間接地從他們發病率的降低上表現出來，因此，當地衛生防疫費用的減少額和醫療費用的減少額可以視為這項無形效益的貨幣額。估價無形成本和無形效益的方法還有成本節約法和成本有效性分析法等，這些方法的思路大致與上述相仿。運用這些方法來估算成本與效益，當然不可能做到完全準確，但是，它們畢竟將一些難以捉摸的東西以一種可感覺的形式表現了出來。

（3）以上所述都是在確定某一建設項目時所要做的工作。但是，在任何時候，政府都會提出若幹個項目來，在財政支出規模已經確定的條件下，將政府提出的全部項目都投入執行，一般總會突破財政支出規模。這時，我們需要對各備選項目進行收益比較分析，進而進行優化選擇。

（4）綜上所述，該防洪工程的成本—收益分析包含了兩個過程：第一個過程是政府根據國民經濟的運行情況，選擇若幹個行動目標，根據這些目標，確定若幹備選項目；然後就每一個項目，組織專家組製定備選方案。第二個過程是在政府選擇方案和項目的過程中，首先要詳列備選方案的成本與效益，並運用貼現方法將這些成本與效益折算成現值；其次是在各備選方案中為每一個備選項目選擇最佳實施方案；然後，根據業已確定的財政支出總規模，在諸備選項目中選擇一個最佳項目組合；最後，對此項目的組合作機會成本分析，最終將支出項目確定下來。

二、項目動態效益分析

有些財政支出項目具有不可比的單件性和長周期特征，因此其效益水平沒有類似的參照項目可比較，隻能通過自身的成本和收益比較進行衡量。正由於這些項目是長周期的，所以必須采用現值的概念來尋求其成本和收益值；還因為這些項目具有單件性特點，因此對其效益的考核應當是多方位的。下麵我們列舉一個有關美國教育投資的例子（見表10-2），並對其進行成本—收益分析。

表10-2　美國大學生教育的成本—收益分析　（單位：美元）

（1）在計算大學生教育項目的成本與收益時，必然會遇到一個時間問題，即學生選擇接受高等教育需要耗費一定的時間。本案例涉及的是大學本科教育，所以需要四年時間。該學習過程結束後的41年（至法定退休年限），是該學生取得收益的時間。這樣，若以年度來計算，該教育項目的成本和收益是由若幹年的成本和若幹年的收益所構成的成本流和收益流。在計算該項目的總成本和總收益時，就不能簡單地將若幹年的成本和若幹年的收益加總。因為，無論是成本還是收益，隻要是以貨幣計量的，都涉及資金的時間價值問題。既然這些成本和收益並不發生在同一個年度裏，在用貨幣形式來表現其總額時，就必須將資金時間價值因素考慮在內。也就是說，必須將今後若幹年內發生的成本與收益通過貼現的方式折算成現值，然後才能加總。

（2）貼現是金融機構放款的形式之一。例如某人持一張2005年到期的國庫券於2002年到銀行去提前兌取現金，銀行按貼現率扣除自2002年到2005年的利息，然後將票麵餘額以現金方式支付給此人，這一行為就叫作貼現。貼現利息占國庫券票麵額的比率，稱貼現率。在市場經濟中，由於貼現率主要是由市場利息水平決定的，而市場利率又是由貨幣供求關係決定的，因此市場利率的波動必然會影響貼現率的變化。鑒於此，本案例中引進了高、低兩種貼現率，可以較客觀地反映該項目成本和收益的動態水平，供投資項目決策者選擇。

（3）在列舉本案例的成本時，要考慮機會成本問題。我們知道，一個人的時間分配是有限度的，選擇此就必須放棄彼。在學生選擇接受大學教育的同時，必然要放棄參加工作，因此該學生在四年的學習時期，除了要支付必要的學雜費用之外，自然也就放棄了四年工作的報酬。這四年工作收益的貼現值，就是該學生所要承擔的機會成本。顯然，如果機會成本加上現實成本高過該學生學成後的收益，那麼這項教育投資就是無效益的；反之，則是有效益的。

（4）由於該教育投資項目的效益評估不具備橫向可比性，所以對項目的多視角投資效益評估顯得更加重要。本案例中，我們采用淨收益現值、收益成本比以及內在報酬率等三項指標，對該項目進行全方位的效益評估。評估結果表明：大學生的教育投資不僅是有效益的，而且具有高回報的特征；由於市場貨幣價值的變動影響貼現率的水平，自然也會影響到該投資的效益高低，一般而言，穩定的幣值有利於投資收益的高回報。

本章小結

在市場經濟中，財政支出同其他私人支出一樣具有貨幣的價值體現，因此財政支出項目也應當尋求支出效益。財政支出的使用主體是政府部門，這就要求在安排各項財政支出時要牢牢樹立正確的效益觀念。在考察財政支出效益過程中，首先要準確和充分了解財政支出項目的成本和收益狀況，然後通過比較分析，做出正確的決策。然而，衡量財政支出的成本及收益是個複雜的問題，其複雜性由其成本與收益的外部性、社會性、無形性等特征所致，所以我們需要采用一些科學的衡量指標進行評估和測算。一般而言，財政支出效益分析的方法主要有成本—收益分析法、最低費用選擇法和公共服務定價法。本章通過一些實例，對公共支出的效益進行了分析和評估。

複習思考題

1．公共財政支出效益的項目領域有哪些？其效益的表現形式如何描述？

2．如何確定並衡量財政支出收益和成本的範疇及標準？

3．試述成本—收益分析法的適用領域及分析思路。

4．列舉一個你身邊的例子，試構建成本—收益分析模型，並說明應用過程中的難點問題。

第三篇　公共收入

第十一章　稅收原理

第一節　稅收及稅收分類

一、稅收及稅收特征

（一）稅收概念

稅收是最古老的財政範疇，在財政產生的時候就有稅收。例如中國最早實行奴隸製的夏朝就開始征收田賦，商代實施的“助法”以及西周時的田賦製度“徹法”等，都是典型的稅收。隨著經濟的發展、時代的變遷，稅收形式越來越多，稅收占財政收入的比重也日益提高。在現代社會，無論是社會主義國家還是資本主義國家，稅收都是財政收入最重要的形式，所占比重一般不低於90%。

所謂稅收是指國家為執行其職能，憑借政治權力，按照法定的標準和程序，無償參與國民收入的分配，取得財政收入的一種形式。

稅收的本質體現在以國家為主體的分配關係中，即國家征稅反映社會再生產中財政與各微觀經濟主體之間的利益分配關係，具體表現為國家與各類納稅人之間、國家各級政府之間及其和納稅人之間的一係列分配關係。隨著政府職能的擴大，稅收的作用範圍也得以擴展。稅收不僅是增加收入、調節分配的手段，而且在一定程度上反映了政府的政策傾向。

（二）稅收特征

從財政產生之日起，稅收就是財政收入的一種形式。不同的時代和社會，稅收具有不同的烙印，但是，任何社會的稅收都有共同的特征。與其他財政收入形式相比，稅收具有如下特征。

1．強製性

由於稅收是以國家政治權力為依據所征得的收入，國家的各項權力均標誌著強製性特征，故稅收表現出對納稅人的強製性課征，這種收入形式是不以納稅人的主觀意願為轉移的。隻要某微觀經濟主體在一國境內從事生產經營活動且屬於稅法規定的征稅對象，無論他主觀上是否願意，都必須向政府納稅。

2．無償性

稅收形式的強製性決定了征稅收入不必償還的特征。所謂無償性是指稅務機關向納稅人征稅後不再向其退還任何稅款，也不向其支付任何等價物品。正如列寧所言，“所謂稅收，就是國家向居民無償地索取”。社會主義國家稅收的無償性與稅收“取之於民、用之於民”的性質並不矛盾，前者是指稅收征、納雙方無直接償還關係，後者則是從稅收作為財政收入的最終使用角度看，是為了提高全民物質、文化生活水平。從這個意義上說，社會主義稅收是無償性和返還性的結合。

3．固定性

稅收的固定性特征是指通過稅製各要素和稅法各條款的規定，將納稅人應納稅額和應盡義務固定下來，不得隨意變動。征稅對象和稅率的規定確立了納稅人的交款性質和數額，無論其他環境有什麼變化，隻要稅製不變，這種征納關係就不可能更改，更不受人為因素的影響。當然，稅收的固定性是相對的。任何稅收都要適應於一定的政治、經濟環境，當外在的情況發生變化時，原來的稅法必須要進行修正，或者以新的稅法代替老的稅法，原稅法中的各要素及征管辦法都將發生變化。因此，稅收的固定性是指在一定時期內固定不變。

稅收的這三個特征必須是同時具備的，缺少了其中任何一點，那麼這種收入就不再是稅收。

二、稅收分類

稅收的種類很多，依據不同標準可作不同的分類。

（1）根據征稅對象的不同，稅收可分為四大類，即流轉稅、所得稅、財產稅和行為稅。

（2）按稅負能否轉嫁為依據，稅收可分為直接稅和間接稅。一般而言，不存在稅負轉嫁的稅是直接稅，存在稅負轉嫁的稅為間接稅。直接稅是直接向納稅人征收並由納稅人直接承擔稅負的稅收，所得稅和財產稅都屬於直接稅。間接稅在名義上直接向納稅人征收，但稅收負擔卻可能由非納稅人承擔，流轉稅類的稅種均屬間接稅。

（3）以計稅依據為標準，可將稅收分成從價稅和從量稅。從價稅是指以征稅對象的價格為標準計算征收的稅。我國大部分稅種都屬於從價稅，如增值稅、消費稅、關稅等。從量稅是以征稅對象的計量單位為標準征收的稅。比如以征稅對象的數量（個、隻等）、重量（公斤、噸等）和容積（升、平方米）等。屠宰稅和車船使用稅、資源稅等都是從量稅。一般說，對某一稅種隻能采用一種計稅標準，即采用了從價稅則不能同時采用從量稅，但有個別稅種的不同稅目允許同時采用兩種計稅標準，例如消費稅，對一般消費品按其價格征稅，而對汽油和柴油則按其計量單位“升”為對象征稅。

（4）按照稅收與價格的關係劃分，可分為價內稅和價外稅。凡稅額可以加入計稅價格之內的稅種，被稱為價內稅，也就是說作為征稅對象的價格是含稅的。如果作為征稅對象的某產品價格包括成本、利潤和稅金，則此稅就成了價格的組成部分。我國現行稅製中的價內稅稅種有消費稅、營業稅等。凡稅額不可以加入計稅價格之內的稅被稱為價外稅，也就是說作為征稅對象的價格中是不含稅的。價外稅是在產品售價確定以後交納的，因而不可能將稅額計算進價格之中，征收價外稅的產品價格包括成本、費用、利潤等幾項內容，如增值稅就是典型的價外稅。

（5）按稅收的計稅形式分類，可分為貨幣稅和實物稅。以貨幣形式計征和繳納的稅種被稱為貨幣稅，以實物形式計征和繳納的稅種被稱為實物稅。在商品經濟不發達情況下，流通領域裏存在以物易物現象，因此稅款隻能以實物形態出現。在發達的商品經濟中，貨幣成為交換的一般媒介，任何商品交換均以貨幣形態表現，稅款自然隻能采用貨幣形式。所以說貨幣稅和實物稅的選擇主要是以商品經濟發展的程度為依據的，但是，在特殊情況下，比如戰爭時期，政府為確保某些重點物資的供應，局部采用實物稅也未嚐不可。

（6）根據稅收的管轄權劃分，可將稅收分為中央稅、地方稅和共享稅。這種分類適合於實行分稅製的財政管理體製。

第二節　稅收製度的構成要素

稅收製度是國家各種稅收法規、條例、征管辦法的總稱。國家以稅收的形式取得財政收入，首先必須以立法方式規定向誰征稅、對什麼征稅、征多少稅、如何征收等事項，這些規定就構成了稅收製度。簡單地說，稅收製度就是征稅活動的各種規定。就稅務機關而言，稅製是其行使征稅權的框架和標準；對納稅人而言，稅製是對納稅義務及納稅方法、標準、程序和手段的規定。稅製內容有廣義和狹義之分，廣義稅製包括稅收法規、稅收條例、稅收征管製度和稅收管理體製等；狹義稅製主要指廣義概念的前兩項內容（即稅收法規和稅收條例），是稅收製度的核心。

稅收製度是稅收活動的依據，其合理與否直接影響著國家、納稅人的利益關係和經濟狀況。由於出台的各項稅收製度都是人為製定的，主觀意識的滲入不可避免，所以製定科學合理的稅收製度需要嚴格按照稅製特點、國情以及高效合理的要求進行。

稅收製度由許多具體要素構成，這些要素決定了稅種的征管與交納，缺少了稅製要素，現實中的征稅和納稅也就無法操作。稅收製度的要素結構包括納稅人、征稅對象、稅率、稅目、減稅、免稅、起征點、免征額、稅收附加和加成等要素，其中前三項構成基本稅製要素，它們分別決定向誰征稅、對什麼征稅以及征多少稅等問題，這是任何稅種都不可缺少的，而其他稅製要素不一定適合所有稅種。

一、納稅人

納稅人是指稅法規定的直接負有納稅義務的人，包括法人和自然人，它確定的是納稅主體，即對誰征稅。不論法人還是自然人，在國家稅收規定範圍內，都是法定納稅義務人，他們直接同國家稅務機關發生征納關係。沒有正當理由而不履行納稅義務者，要受到經濟或法律製裁。與納稅人密切相關的另一個主體是負稅人，所謂負稅人是指最後負擔稅收的人。納稅人和負稅人不一定是同一主體，沒有稅負轉嫁的時候，兩者是一致的；當稅負出現轉嫁時，納稅人就不是負稅人。

二、征稅對象

征稅對象也稱課稅對象，指征稅的標的，即對納稅人的什麼部分進行征稅。征稅對象確定的是納稅客體。在複合稅製中，稅種有各種各樣，但如果以征稅對象為標準，可大體將稅種劃分為四大類：一是流轉稅類，即以流轉額為征稅對象的稅，包括商品流轉稅和非商品流轉稅，前者如增值稅，後者如對勞務活動征收的營業稅。二是所得稅類，又稱收益稅類，即以納稅人的所得作為征稅對象的稅。我國的企業所得稅、個人所得稅均屬於此類稅。三是財產稅類，這是以具有固定使用價值形態的財產作為征稅對象，例如房產稅、遺產稅、契稅等。四是行為稅類，此類稅課稅對象的特征是有價值或無價值的行為活動，體現明確的獎限政策，有行為收益的，以收益量為依據，如印花稅；無行為收益的，以行為的支付額為計稅依據，如特別消費稅等。

相同的征稅對象可根據某些標準（如納稅主體、活動環節、商品等）分為不同的稅種，例如以流轉額為征稅對象的稅種可分為增值稅、營業稅、消費稅、關稅等。同一稅種的征稅對象，又可分為不同的稅目，如個人所得稅征稅對象為個人的所得，其稅目包括個人的工資、薪金、勞務報酬所得、稿酬所得、財產轉讓所得等。故稅目是同一稅種征稅對象的具體項目，也就是征稅對象的具體化。

三、稅率

稅率是確定稅收負擔的稅製構成要素，規定對征稅對象征多少稅，可表示為稅額和征稅對象的比例。稅率的高低不僅直接影響國家財政和納稅人雙方的利益，而且也體現了國家財政政策的取向。我國稅法中的稅率一般有3種，即比例稅率、累進稅率和定額稅率。

（一）比例稅率

比例稅率是指對同一征稅對象采用同一稅率，也就是說，稅率不受征稅對象數量多少的影響。比例稅率包括有差別和無差別兩種稅率形式。無差別比例稅率不視納稅人和稅目的差別，對同一稅種的征稅對象隻規定一個相同的稅率，例如企業所得稅隻按統一的33%比例稅率征收。有差別比例稅率是指針對同一個稅種，根據稅目不同、行業不同、地區不同等因素製定不同的比例稅率。當然，如果稅目、行業、地區均無差別，其稅率應是統一的。例如我國的營業稅和消費稅是以不同稅目製定不同稅率，曾經開征的農業稅是按地區差別采用不同比例稅率。

（二）累進稅率

累進稅率是指隨著征稅對象的增加而提高的稅率水平。具體說，將征稅對象分為若幹等級，每一級規定相應的稅率，稅率檔次隨征稅對象等級的提高而提高。累進稅率有四種形式，即全額累進稅率、超額累進稅率、超率累進稅率和超倍累進稅率。

全額累進稅率是指征稅對象每達一個更高等級，全部征稅對象都按累進了的相應檔次稅率計征。超額累進稅率是指各級距的征稅對象按相應檔次的稅率計算應納稅額。與全額累進稅率一樣，征稅對象由少到多分為若幹級距，各級距的稅率也從低到高不等。

與超額累進稅率相比較，全額累進稅率計征較簡便，但它有兩個較嚴重的問題，一是稅負更重；二是征稅對象在級距的臨界點，容易出現上交稅額遠遠大於應稅額這種極不公平的現象。因此在這兩種累進稅率中，各國一般都采用超額累進稅率。

超率累進稅率是指針對征稅對象的某個比例的增長而製定相應的稅率。超倍累進稅率是按征稅對象的倍數增長情況所製定的相應稅率。

（三）定額稅率

定額稅率亦稱固定稅額，它是按征稅對象的一定計量單位直接規定一定數量的稅額。定額稅率一般適用於從量計征的某些稅種。定額稅率的特點是，第一，計算簡單，征收方便。因為定額稅是從量計征，直接依據產品的各種量的限界（噸、升等）征收固定稅額，因此不需折算成價值後進行計稅，可以減少征納工作量。第二，定額稅率基本不受價格波動影響。定額稅的計稅是以計量單位而非價格水平為依據，所以價格的上升或下降不影響稅額的增減，基本可以保證財政收入水平的穩定。一般而言，對同一征納物單位隻規定同一的稅額，如自行車每輛交納五元稅額。但有些產品的產量及品質的地區差別較大，其同單位稅額可存在地區差別，如不同地區噸鹽上交稅額是不相同的。

四、起征點和免征額

起征點和免征額均屬於減輕納稅人稅收負擔的稅製構成要素。起征點是指征稅對象達到某一額度開始征稅的起點，即征稅對象達不到起征點不征稅，達到起征點則所有征稅對象都要交稅。免征額是指對全部征稅對象規定一個免於征稅的項目和數額，免征額可以是應稅收入中的部分收入，也可以是應稅收入項目中的某些項目收入。起征點和免征額均是有關征稅界線的一種規定，在達不到這些界限時，即征稅對象達不到起征點或符合免征額範圍的，都不需納稅。起征點和免征額兩個概念的主要區別在於：從稅收優惠角度看，起征點是對征稅對象確定界點以決定稅收的征或免，是以點來決定稅收是否優惠。而免征額優惠的是一個範圍，在規定範圍以內的量均不征稅，超過優惠範圍的部分才交稅。

五、稅收優惠

稅收優惠是稅製的重要構成要素，屬於減輕納稅人稅收負擔的稅製構成要素，它反映了征稅活動的靈活性，體現出稅收政策的導向。稅收優惠可分為稅收減免、退稅和稅率優惠三種。

1．稅收減免

稅收減免是減稅和免稅的合稱，均是國家為一定的政治、經濟目的給予納稅人的一種減輕稅負的優惠規定，是一種具有靈活性的稅收調節工具。減稅是指對征稅對象的一部分減少征收，可減輕納稅人部分稅負；免稅是對應稅所得的全部免征，是對納稅人所有稅負的扣除。

2．退稅

退稅是指根據鼓勵政策的要求，按照製度規定和一定的申請、批準程序退還部分或全部納稅人已經繳納入庫的稅款。例如出口退稅，則是為鼓勵出口，在產品出口環節將已納繳的某項稅款（如增值稅）退給納稅人。

3．稅率優惠

稅率優惠是指在稅法規定基礎上實施的低於法定稅率的稅率。稅率優惠一般僅局限於某特定地區或特定項目。如在我國的經濟特區範圍內，外商投資企業可享受按低於法定稅率的稅率繳納所得稅。

六、附加和加成

稅收附加一般專指地方附加，以附加方式征收的稅歸地方財政所有。國家通過法律程序規定的稅被稱為正稅，在正稅之外額外征收的稅被稱為某稅收附加（如教育附加），附加的程度用附加率表示。附加稅可以以正稅稅額為對象計征，也可以將應稅所得額作為征稅對象進行計征。如果以正稅稅額為征稅對象，假如正稅稅率為30%，附加稅率為10%，則實際稅率應為[30%×（1+10%）]=　33%。如果以應稅所得額作為征稅對象，假定正稅稅率為30%，附加稅率為3%，則納稅人的實際稅率為33%（30%+3%=　33%）。

稅收加成是以成數來進行附加的，每成為10%，加一成即是對正稅稅額加征10%的稅收，加二成即是附加20%的稅收。

附加和加成均是加重納稅人稅收負擔的稅製構成要素，兩者的區別在於：附加是稅種的附加，負稅是由該稅種的所有納稅人承擔，而加成是對特定納稅人的稅負增加，主要是為了起到某種限製性的作用。

七、稅收罰則

稅收罰則是指對納稅人發生偷、漏、欠、抗稅等違反稅法的行為所規定的懲罰措施，主要手段包括加收滯納金、批評教育、處以罰金、追究刑事責任等。

第三節　稅收原則

稅收原則是製定和落實稅收製度的基本準則，一切稅收活動必須在稅收原則的指導下進行，而一國稅製所依據的稅收原則又受到稅收作用的製約。因此要理解稅收原則，首先必須理解稅收的作用。

一、稅收的作用

稅收作為最古老的財政範疇，也是最基本的財政分配形式，它的作用隨著政府職能範圍的擴大而不斷豐富。總體來看，從稅收產生至今，其作用主要表現在以下幾個方麵。

（一）財政收入的主要來源

稅收是政府執行各種職能所需資金的最重要來源，沒有稅收，政府正常的活動將難以運作。因此，一國稅製的設計必須能夠保證政府正常的財力所需。但從另一個角度來看，稅收的課征及使用都會涉及對資源的重新配置和利用問題。如果社會資源被微觀經濟主體利用所產生的效果較低，而通過征稅將資源轉移到政府手中，由政府對資源進行重新配置所帶來的效果更大，那麼稅收就產生了正的效應，反之則產生負效應。盡管稅收是政府財政收入的主要來源，但稅製的設計不僅要考慮到國家財政的需要，而且還要盡可能做到稅收對社會資源的配置發揮積極作用，政府的征稅活動不能扭曲市場對社會資源的最佳配置。

（二）調節收入分配

在市場經濟條件下的經濟發展過程中，難免會產生收入分配的懸殊和社會分配不均的問題。為了實現社會分配的公平，政府應該采用合適的經濟手段對社會的分配加以調節。其中最重要的經濟手段就是通過累進征稅以及其他多稅種，在不同的征稅環節對高收入者的收入水平加以調節，同時將稅收手段與政府的轉移支付相配合，以實現公平分配的目標。以稅收的方式對高收入者的收入水平進行調節，應注意稅種的選擇和稅率的確定問題。如果調節收入分配的稅種過多、稅率過高，勢必會對經濟效率的提高帶來不良的影響。因此，作為調節社會分配的稅收，必須綜合考慮公平和效率，以便稅收手段的發揮既有利於分配的公平，又能兼顧經濟的效率。

（三）調節產業結構

一國的產業結構合理與否直接取決於當前的投資結構，投資結構的合理自然會使未來的產業結構趨於合理。而對各類微觀經濟主體來說，其投資行為的選擇主要受利益的驅動，一般是以利潤最大化為目標做出自己的投資決策。隻要投資項目有利可圖，投資者就會蜂擁而至；投資項目本身效益低，即使其社會效益很好，也很少有人投資。以利益為誘導而進行投資的結果，往往會導致產業結構的不合理。在這種情況下，政府就可以采用稅收這個經濟杠杆對投資行為加以調節。通過稅種的開征與停征、稅率的提高與降低等具體手段來對微觀經濟主體的投資活動加以調節；另外，還可以通過稅收手段對現有企業的技術改造活動加以調節，使投資者的投資行為與政府的產業政策保持一致，以實現未來產業結構的合理化。

（四）調節宏觀總量的均衡

稅收對宏觀總量的調節主要體現在對經濟周期的反周期調節。經濟的發展具有周期性循環的特征。當經濟趨於衰退、失業率上升、社會商品總量供大於求的時候，政府可以通過降低稅率、減少稅種的方式，增加私人的消費和儲蓄水平，刺激私人的投資支出，從而增加整個社會的投資需求和消費需求；當經濟增長速度過快、通貨膨脹開始加劇的時候，政府可以通過提高稅率、開征新稅種的方式增加稅收，以減少微觀經濟主體的消費和投資，緩和商品總量供不應求的矛盾，以實現商品總量的平衡。

稅收的作用決定著稅收原則的確定，既定的稅收原則必須要有助於稅收作用的充分發揮。從稅收原則的確定來看，雖然稅收是階級統治的工具，不同的社會稅收原則具有不同的階級傾向性，但是稅收的具體行為又是客觀的。在不同製度下，稅收原則存在共性特征。不同時期有不同的稅收原則。

二、古典學派的稅收原則

古典學派的稅收原則是由亞當·斯密提出來的。基於自由放任的思想，亞當·斯密在《國富論》中提出了著名的稅收四原則。

1．能力原則

稅收的能力原則是指稅收負擔的高低應依據納稅人的能力而定，納稅能力強的多交稅，納稅能力弱的少交稅。

2．確立原則

稅收的確立原則意指納稅人應該交納的稅負必須是確定的，不能隨便變更。如應納稅種的稅率、交納的日期、方法，都必須讓納稅人明明白白地知道，以避免舞弊行為和不合理的稅收負擔。

3．便利原則

稅收的便利原則要求納稅日期、征稅方法以及繳稅地點等要素的規定，都必須為納稅人創造最大的便利。比如對地租征稅，應在地主收租的時候進行，因為這時納稅人正好有錢，繳稅比較方便。

4．節約原則

稅收的節約原則是指納稅人交納的稅額必須盡可能做到點滴入庫，不能有任何浪費。征稅成本太高，會增加人們的負擔；政府部門的舞弊和浪費會對人們的投資資金產生不利影響，甚至會誘導納稅人逃稅。

亞當·斯密的思想在其提出後的150多年時間裏一直占據主導地位，他的稅收原則不僅在政府製定稅製的時候起到指導作用，而且對現代稅收原則的確定也產生了深遠影響。

三、現代稅收原則

（一）財政原則

稅收是現代社會各國財政收入的主要形式，目前我國稅收占財政收入（不包括預算外收入）的比重在90%以上（參見表11-1）。

表11-1　我國財政分項收入　（單位：億元）

資料來源：《中國財政年鑒2007》。

可以說，稅收是保證國家職能發揮的主要物質基礎。服從於國家政權和經濟建設的需要，不僅要合理確定稅種、稅率，還要在製度上保證各項稅款足額、及時、準確入庫。

當然，組織稅收收入應當處理好需要和可能的關係，不能單純地認為稅額越多越好，稅額的數量界線應當視國家經濟狀況所能提供財力的可能性和政府履行各項職能對財力需要量兩方麵決定。如果政府僅僅考慮為履行國家職能，需要通過增加稅種或提高稅率的方式來增加財力，而忽視納稅人的負擔和國民經濟的承受能力，短期來看可能會有一個增收效應，但從長時期看，過重的稅收負擔將會製約經濟規模的進一步擴張，新財源難以開拓，最終反而導致財政收入下降。例如我國1984年10月施行第二步“利改稅”的時候，對國有企業實行極重的稅負。所得稅方麵，大中型企業稅率為55%，加上企業調節稅，名義稅負在70%左右；小型企業為八級超額累進稅，最高一級也為55%；其他性質企業的稅率盡管較低，但最低的也為33%；同期實行的產品稅稅率為3%—38%。這個稅製實施後，1985年確實使工商稅收大幅增長，但是一年以後的情形就急轉直下，且持續下降。從1986年開始，財政收入連續22個月下滑，直到企業全麵推行承包製後才有所好轉。當然造成這種情況的原因是多方麵的，但過重的稅負產生的負效應製約了經濟的發展，這不能不說是主要原因之一。從另一方麵看，確定稅收負擔的時候也不能忽視政府履行職能對財力的需要，如果正常的財政開支得不到保證，結果往往是巨額赤字，這種現象持續下去的話，同樣會帶來一係列不良後果。

稅收財政原則的具體內容如下。

1．保證財政收入的充裕和完整

稅收是財政收入的主要形式，稅額充足和完整能保證財政收入的豐裕和穩定。因此在製定稅製和選擇主稅種時，應格外重視那些含有廣厚稅源的稅種。

2．保證財政收入的可靠性

因為征稅的依據是稅法，任何納稅人隻要擁有稅法所規定的征稅對象，都必須依法及時交納稅收，這樣從法律上保證了財政收入的順利取得。

3．財政收入的確立與便利

確立是指對有關征納關係的規定要確定，不能隨便更改，征納雙方應嚴格遵守；便利是指征稅者的一切征稅措施要為納稅者創造方便條件，不能增加納稅人的額外負擔。稅收的確立和便利均是為了順利取得財政收入，但是兩者有時也存在著矛盾，嚴密的征納製度雖可以保證稅收的確立，但過於繁雜的規定可能給納稅人造成不便利之感；若征納手續簡便，又可能造成征納製度的不完善。因此，在選擇稅製時必須兼顧確立與便利兩方麵的要求，完成財政收入任務。

（二）公平原則

稅收的公平原則是指每個納稅人都應對政府課征的稅收承擔其合理的份額，即稅收負擔的公平分攤。稅收的公平包括橫向公平和縱向公平。所謂橫向公平，是指對境遇相同的納稅人，其稅收負擔應當相同；所謂縱向公平，是指境遇不同的人，其稅收負擔應當有所區別。這裏的境遇是指納稅人所處的領域、收入的水平、財富的多少、享受政府服務的程度等。稅製能否做到橫向公平和縱向公平，是稅收公平分配的關鍵，是人們用來衡量稅收公平與否的標準。但由於現實中相同的境遇和不同的境遇很難衡量，因此理論上人們把探索的焦點集中在納稅能力原則和受益原則上。

1．納稅能力原則

所謂納稅能力原則是指政府應依照納稅人的支付能力進行稅負的分配。以什麼作為衡量納稅能力的標準，在不同時期有所不同，大致可分為以下五個階段：

（1）人頭稅階段。在古代社會，由於生產力發展水平較低，人們的經濟情況差距不大，私有財產也不多，收入主要靠勞動取得，因此這個階段一般以人頭的多少作為確定納稅能力的標準。例如我國在秦朝就開始出現人頭稅，漢朝的人頭稅更為典型且製度化，直到唐朝中期實行的“兩稅法”才放棄了人頭稅。

（2）財產稅階段。隨著生產力和私有製的發展，貧富分化嚴重，人頭已不能作為確定稅負的標準，於是進入了財產稅階段。這時的財產主要是指土地及土地的附屬物，財產稅實際上是不動產稅。在相當長的時間內，我國古代的財產稅與人頭稅是並存的。

（3）消費稅階段。由於工商業的發展，財產稅已經不能完全體現公平原則，因為財產相同的納稅人收入未必相同，而消費則是所有的人都需要的。貧者少消費，富者多消費，消費的多少便成為確定納稅能力的標準。

（4）產品收入稅階段。盡管貧富都要消費，但窮人消費掉其所有所得尚嫌不夠，而富人隻消費其收入的一部分，這樣以消費的多少來確定納稅能力顯然有失公平。產品收入稅是以財產的產出作為征稅對象，財產收入多的就多交稅，反之則少交稅。

（5）所得稅階段。由於產品稅隻對物征稅而不對人征稅，而稅收卻是由人交納的，產品收入相同的人，總收入可能存在較大的差距，這樣以納稅人所得作為納稅標準更能體現公平的原則。

在西方國家的封建社會早期以前均是以人頭稅為主，後期進入了財產稅階段；自由資本主義時期以間接稅為主；從19世紀末、20世紀初開始以所得稅為主體。在我國古代，人頭稅、財產稅和間接稅往往並存，唐朝實行“兩稅法”後，人頭稅取消了，其他稅繼續存在；新中國成立後實行的複合稅製中，盡管流轉稅（間接稅）和所得稅都是主體稅，在現實中，間接稅在財政收入中所占的比例比直接稅高得多，即使到目前我國也未完全進入所得稅階段。

2．受益原則

受益原則是指根據人們從政府提供的公共品或公共服務中獲得利益的大小而分攤稅收。簡而言之，受益多者多交稅，反之少交稅。以受益原則來確定稅收負擔，看似公平，其問題在於對受益概念的理解不甚清晰：是直接受益還是間接受益？是近期受益還是遠期受益？而且人們對政府提供服務的需求是各不相同的，每個人都有自己對公共服務評價的尺度，不可能有同一標準，因此按受益原則來確定稅收負擔，在實踐層麵操作是非常困難的。

（三）效率原則

稅收效率原則是指稅製建設和稅收政策的製定要符合稅務活動節儉和經濟有效性的要求，它包括稅收的行政效率和經濟效率。

1．稅收的行政效率

如果已經上繳國庫的財政收入等於同期納稅人交納的全部稅額，那麼稅收的行政效率達到最佳點。然而這種情況是不可能的，因為國家征稅的行政費用不可能為零。稅務費用的多少直接關係到稅收行政效率的高低。稅務行政費用是指為征稅而發生的直接和間接費用，它們都與稅務活動直接相關。如果稅務的行政費用能夠控製在最低點，就可認為稅收的行政效率高，否則就是低效率；如果稅務行政費用與稅額完全相等，那麼稅收完全無效率。

稅收的行政費用包括直接行政費用和間接行政費用，直接行政費用是指稅務機構為完成征稅任務而發生的一切開支，包括人員和行政經費、申報表格及稅務檢查的支出等。這些費用是維護稅務正常活動所必需的，但如果支出過多，就會產生副作用。稅收的間接行政費用是指納稅人采取非法途徑達到偷漏稅、避稅的目的而付出的貨幣代價。這項費用雖然不是由稅務機構支付的，但由於納稅人付出了貨幣代價從而減少了應納稅額，相當於增加了直接行政費用，而且為防止偷漏稅行為的發生，稅務部門也需要在正常的行政開支以外增加用於防範和稽查方麵的行政費用。這樣做的結果自然會降低稅收的行政效率。稅收的行政費用也被稱為征稅副成本（狹義的征稅成本）。

實際上稅收的行政效率原則是亞當·斯密節約原則的延伸，要求盡可能降低征稅活動的行政費用，縮小應納稅額與入庫稅額之間的差距，使入庫的稅收收入達到最大化。

2．稅收的經濟效率

現代稅收對經濟的作用日益得到實踐的印證，其根本原因在於稅收源自經濟。稅源的培育對稅收的增加產生重大影響。從稅收和經濟相關性原理出發可以看出，稅收經濟效率是稅收活動的重要指導思想，其內容包括稅收的宏觀經濟效率和微觀經濟效率兩方麵。

稅收製度和政策的製定首先要有利於宏觀經濟的正常運行。比如說，通過製定合理稅率調節社會產品的總供求，如果商品總量供大於求，可以適當降低所得稅，個人和企業的收益提高後必然引起消費的增長，從而擴大需求；如果供應小於需求，則可降低流轉稅稅率，以鼓勵企業擴大生產，增加社會供給量。合理的產業結構也可通過有關稅收政策加以調節來實現，企業生產什麼，很大程度上受到利益機製的影響。我們可以對戰略產業或基礎產業采用稅收優惠政策，以達到社會資源在各產業間的合理流動和組合的目的。價格是宏觀經濟的調節工具，而價內稅是價格的組成部分，因此國家可以利用調整稅種結構影響價格的形成和波動，特別是對一些價格扭曲現象，利用稅收杠杆對價格的製定產生影響，使價格真正反映價值。

稅收是國家財政收入的主要來源，同時稅收又來自於經濟。因此，稅率的高低不僅對國家財政收入直接產生影響，而且對經濟的發展也會產生影響。美國供應學派的著名學者阿瑟·拉弗設計的拉弗曲線，揭示了稅率的高低對稅收的影響程度（見圖11-1）。

圖11-1　拉弗曲線

嚴格地說，拉弗曲線是用來揭示這樣一個命題：總是存在產生同樣收益的兩種稅率。這裏的收益是指政府的稅收。如圖11-1所示，當稅率為零時，政府的稅收為零，故為了使政府職能得以順利發揮，必要的正稅率不可避免，但這並不意味著政府的稅收會隨著稅率的提高而增加。當稅率為100%時，全部經濟生產活動必然會因不堪承受的稅負而停止運轉。如果人們的所有勞動成果都被政府所征收，那麼他們就不願意在貨幣經濟中工作。由於生產的中斷，也就不存在可供政府征稅的基礎，因此政府的收益就等於零（供應學派的代表人物裘德·萬尼斯基的觀點）。稅收與稅率之間的關係還需借助於產量來解釋。稅率與產量之間實際上存在著兩種不同的反饋方式，被稱為拉弗式的賦稅—收入反饋。在特定的稅率之下，稅收與產量之間總是呈正相關的關係，隨著產量的提高，稅收必然上升；但當稅率上升到一定程度以後，貨幣經濟中的產量將不斷收縮，稅收收入將不斷地減少，直至稅收為零。因而拉弗認為圖中的陰影部分是課稅的禁區。

盡管從拉弗曲線上看，最佳稅率是50%，但供應學派從未明確指出過最佳稅率是多少。不過在理論上人們一般認為最佳稅率在35%—40%。在最佳稅率之間，稅負水平適當，納稅人的經濟活動增加，隨著產量的增加和財源的擴大，稅收及財政收入自然增加。因此適度的稅收負擔不僅能增加收入，而且有利於推動經濟的發展。

在微觀經濟領域，合理的稅收活動可以促進企業生產和流通的發展，例如，通過稅收減免可以引導企業的投資方向。在推進企業技術改造和專業化協作、聯合等方麵，合理的稅製均能起到積極作用。

第四節　中國稅收製度改革

各個國家在不同的經濟時期都會提出稅製改革的要求，每次稅製改革都會有不同的目的，或者是解決政府的收入問題，或者是解決宏觀經濟問題，或者是解決微觀經濟問題，或者是解決稅製本身的問題（如簡化稅製和降低征管成本）。但是，無論采取何種改革措施，對稅製改革都有基本的評價標準。

一、經濟體製改革前的稅製

新中國成立後我國首次實行統一稅製是在1950年。在此之前，我國並存兩套稅製：一是老解放區的稅製；二是新解放區沿用的國民黨的舊稅製。兩套稅製都存在著諸多問題，相互之間又存在諸多矛盾。為適應社會主義國家各項事業的發展，需要統一全國稅製，中央人民政府於1949年11月在北京召開了首屆全國稅務會議，製定了《全國稅政實施要則》，並於1950年頒布了一係列稅收法規。1950年1月公布了《全國稅政實施要則》、《貨物稅暫行條例》和《工商業稅暫行條例》，1950年3月頒布了《公營企業交納工商業稅暫行辦法》等稅法文件，首次形成統一稅製，初步做到了包括稅種、稅目和稅率的統一。全國統一稅種（除農業稅）規定為14個，即貨物稅、工商業稅、鹽稅、關稅、薪給報酬所得稅、存款利息所得稅、印花稅、遺產稅、交易稅、屠宰稅、房產稅、地產稅、特種消費行為稅和車船使用牌照稅。

從1953年開始，我國財政經濟狀況逐步好轉，完成了恢複國民經濟的任務，並進入了第一個五年計劃時期，因此出現了一些原有的稅製與新的經濟形勢不相適應的現象。為了與我國有計劃、大規模的經濟建設形勢相適應，根據“保證稅收，簡化稅製”的原則，對原工商稅作了重要修正。修正後的稅種共有12種，包括商品流轉稅、貨物稅、工商業稅、鹽稅、關稅、利息所得稅、印花稅、屠宰稅、牲畜交易稅、城市房地產稅、文化娛樂稅、車船使用牌照稅。

新建立和修正以後的稅製是以流轉稅和所得稅為主體的複合稅製（簡稱複稅製）。流轉稅主要是貨物稅和營業稅，這些稅具有征稅麵廣、計算簡便、收入穩定可靠的特點，並且可以體現國家的獎勵和限製政策。所得稅主要是工商業稅，該稅對調節國家同企業之間的利潤分配關係具有重要作用。

該套稅製的基本特點是“多種稅、多次征”。“多種稅”是指對同一商品流轉征收幾種稅，“多次征”是指有的稅種要在商品流轉過程中多次征收。例如，在商品出廠銷售時，要征收貨物稅、營業稅、印花稅，在商品批發和零售時，還要在每個環節征收營業稅、印花稅。采用這種“多稅種、多次征”稅製的原因是當時多種經濟成分同時並存所致，特別是在資本主義工商業仍大量存在的環境下。該稅製有利於從各經濟成分、各生產環節和流通環節取得財政收入，保障國庫收入穩定可靠；有利於調節各個階級、各經濟成分的收入水平；有利於對資本主義工商業進行監督檢查，防止逃稅避稅，限製他們獲取過多利潤；還有利於加強對其他經濟成分的財政監督，限製違法經營活動。

隨著“一五”計劃的順利完成，社會主義所有製改造也基本結束，社會經濟結構由多種經濟成分並存轉變為基本上是單一的社會主義公有製經濟。1958年的工商稅製改革本著“基本上在原稅負的基礎上簡化稅製”的方針，對原工商稅進一步進行改革，合並了一些稅種，新建立了一些稅種。改革以後的稅種為9個，即工商統一稅、工商所得稅、鹽稅、關稅、屠宰稅、牲畜交易稅、車船使用牌照稅、城市房地產稅和集市貿易稅；同時公布了《中華人民共和國農業稅條例》，統一了全國的農業稅製。

從1966年開始，我國進入了“文化大革命”時期。受“左”的錯誤思想的影響，財政稅收被看作是“管、卡、壓”的工具，宣揚“稅收無用論”，因此“簡化”成了稅製改革的主要線索，這次的簡化完全破壞了經過10多年建立起來的比較完善的稅製。其主要內容有兩項：一是合並稅種。把工商統一稅及其附加與其他的財產稅和行為稅及鹽稅合並為工商稅。對國有企業隻征收工商稅，對集體企業征收工商稅和工商所得稅。二是簡化稅目和稅率，稅目由原來的108個減為44個。經過稅製的簡化和再簡化，到20世紀70年代末，企業實際上隻按同一稅率上交一種工商稅，稅收增收作用和經濟杠杆作用已完全喪失，稅製也由原來的複合稅製變成了單一稅製。

二、“利改稅”時期的稅製

黨的十一屆三中全會以後，黨的工作重點轉移到經濟建設上來，全麵實行改革開放政策。作為經濟體製構成部分的稅製必須要隨著整個經濟體製的改革而改革，而且稅收也是國家調節經濟的一個重要的經濟杠杆，隻有通過對原支離破碎的稅製進行徹底的改革，才能適應於“對內搞活，對外開放”的經濟形勢。經過幾年的準備工作，從1983年開始分兩步對我國的稅製進行了改革。

第一步“利改稅”是以開征國有企業所得稅為主要內容進行的。對不同規模的國有企業采取不完全相同的征稅辦法。對有盈利的國有大、中型企業，按照55%的比例稅率征收所得稅，稅後利潤一部分上交國家，一部分按國家核定的留利水平留給企業；對有盈利的小型國有企業，按照八級超額累進稅率征收所得稅，稅後利潤自負盈虧，但對於稅後利潤較多的企業，按固定數額再上交一部分利潤，或由國家再收取一定的承包費；企業要合理分配和使用稅後留利，用稅後利潤建立新產品試製基金、生產發展基金、後備基金、職工福利基金和職工獎勵基金，其中前三項基金不得低於留利總額的60%。總的來說，第一步“利改稅”僅僅是對所得稅的改革，且實行的是“稅利並存”，因此這是一次不徹底的利改稅。

從1984年10月開始，國務院決定進行第二步“利改稅”，從稅利並存過渡到完全的以稅代利。除了對所得稅繼續進行改革外，還對其他稅種進行了改革。實際上第二步“利改稅”是一次全方位的稅製改革。其主要內容如下。

（1）將工商稅按性質分為產品稅、增值稅、營業稅和鹽稅等四個獨立的稅種，適當細化產品稅稅目，通過調整稅率，發揮稅收調節生產和流通的作用。開征資源稅，調節級差收入。開征城市維護建設稅，恢複征收車船使用牌照稅、房產稅、土地使用稅等。

（2）大、中型國有企業仍然征收55%的所得稅，稅後利潤統一征收企業調節稅（實行一戶一率）；小型企業按新的八級超額累進稅率征稅，對稅後留利超過合理留利水平的部分，征收調節稅或承包費。

（3）擴大“利改稅”的實施範圍，包括軍工企業、郵電企業、糧食企業、外貿企業、農牧企業、勞改企業等。在進行“利改稅”的同時，還實行了“稅前還貸”政策，即企業在上交所得稅之前，用貸款項目的新增利潤，歸還專項貸款和基建貸款（主要是指“撥改貸”）。

1984年後，我國還針對改革開放中出現的新情況，陸續開征了一些新稅種。到1988年8月，我國的稅種共有32種，包括產品稅、增值稅、營業稅、關稅、船舶噸稅、進口調節稅、資源稅、鹽稅、國有企業所得稅、國有企業調節稅、集體企業所得稅、城鄉個體工商戶所得稅、外國企業所得稅、中外合資經營企業所得稅、個人所得稅、燒油特別稅、建築稅、國有企業工資調節稅、國有企業獎金稅、集體企業獎金稅、事業單位獎金稅、城市維護建設稅、屠宰稅、集市交易稅、牲畜交易稅、契稅、房產稅、土地使用稅、車船使用稅、耕地占用稅等。此外，對中外合資經營企業和外國企業，征收工商統一稅。為了保證能源交通重點建設，還開征了具有稅收性質的能源交通重點建設基金和預算調節基金。

這次稅製改革後，我國的工商稅製形成以流轉稅和所得稅為主體稅種、其他輔助稅種相配合的多稅種、多環節、多層次課征的複合稅製。

三、1994年的稅製改革

（一）改革背景

1984年第二步“利改稅”後建立的稅製，強化了稅收組織財政收入和宏觀調控的功能，基本上適應了經濟發展和經濟體製改革的需要。但是當時的工商稅製仍存在著一些不完善之處，特別是進入20世紀90年代後中國開始向市場經濟過渡。這種工商稅製與發展社會主義市場經濟的要求不相適應，在處理國家、企業和個人的分配關係和中央、地方的分配關係方麵，難以發揮應有的調節作用。其不完善之處主要表現在以下幾方麵。

（1）稅負不公，不利於企業平等競爭。由於企業所得稅按不同的所有製分別設置稅種，稅率不一，優惠各異，地區之間政策也有差別，內外資企業分別實行兩套稅製，所以造成企業所得稅稅負不公；而流轉稅稅率是在計劃價格為主的條件下，為緩解價格不合理的矛盾設計的，稅率檔次過多，高低差距很大。進入20世紀90年代後，大部分產品價格已經放開，如果不簡化稅製、調整稅率，將不利於企業的公平競爭。

（2）國家和企業之間的分配關係錯綜複雜，很不規範。一些過高的稅率使企業難以承受，名目繁多的優惠政策又導致財政難以承受。地方財政和主管部門也以多種名義從企業征收數量可觀的管理費、各種基金、提留等，使企業整體負擔偏重。

（3）中央和地方在稅收收入與管理權限的劃分上，實行地方財政包幹，各個地區苦樂不均，中央財政收入也難以保證。

（4）稅法體係尚不健全，稅收征管製度不嚴，征管手段落後，稅款流失較為嚴重。

針對原稅製中存在的諸多問題，國家從1994年起再次進行稅製改革。這次新稅製改革的指導思想是，統一稅法，公平稅負，簡化稅製，理順分配關係，保障財政收入，建立符合社會主義市場經濟的稅製體係。在此指導思想下，新建立的稅製，首先要保證國家宏觀調控的能力，使得中央能夠掌握比較穩定的、可靠的收入；其次，促進市場經濟秩序的建立，其基本點是規範利益分配，形成一個公平合理的競爭環境，使得納稅人的努力程度和收獲數量成正比關係；再次，為達到上述目的，新稅製有關法規要在統一、公平和簡化等方麵進行設計，以保證國家宏觀目標的實現和市場結構的合理化。

（二）稅製改革原則

我國新稅製設計的具體思路是按照以下五項基本原則進行的。

（1）有利於加強中央的宏觀調控能力，調動中央、地方兩個積極性。為實行分稅製，必須合理劃分和調整稅種、確定稅率，理順中央與地方的關係；逐步提高財政收入占國民生產總值的比重、稅收收入占財政收入的比重以及中央財政收入占國家財政收入的比重。

（2）有利於發揮稅收調節個人收入差距懸殊和地區經濟發展差距過大的作用，促進經濟和社會的協調發展，實現共同富裕目標。

（3）體現公平稅負，促進平等競爭，逐步解決目前按不同所有製、不同地區設置稅種、稅率的問題；通過統一企業所得稅和完善流轉稅，使各類利益主體之間稅負大致公平，為企業在市場中實現平等競爭創造條件。

（4）體現國家產業政策的要求，促進經濟結構的有效調整，促進國民經濟整體效益的提高和持續發展。

（5）稅製改革要有利於稅種的簡化、規範。取消與形勢發展不相適應的稅種，合並重複設置的稅種，開征一些確有必要開征的稅種，實現稅製的簡化和高效；在處理分配關係問題上，重視參照國際慣例，盡量采用較為規範的形式，保護稅製的完整，以利於維護稅法的統一性和嚴肅性。

（三）稅製改革的主要內容

1．流轉稅改革

流轉稅的改革體現合理、中性、透明、普遍的原則，改革後的流轉稅主要由增值稅、消費稅和營業稅組成，統一適用於內資企業和外商投資企業，取消對外商投資企業征收的工商統一稅。對商品的交易和進口普遍征收增值稅，選擇部分消費品在征收增值稅的基礎上交叉征收消費稅，將特別消費稅並入消費稅，對不適合征收增值稅的第三產業改征收營業稅。原來征收產品稅的農林牧水產品，改為征收農業特產稅。

2．所得稅改革

1994年1月1日起統一內資企業所得稅，下一步再統一內外資企業所得稅。內資企業所得稅實行33%的比例稅率，與外商投資企業和外國企業所得稅的稅率（33%）大體一致，便於今後內外資企業所得稅的統一。這個稅率水平也與國際上多數國家的稅負基本接近。考慮到部分企業盈利水平低的實際情況，對年應稅所得額在10萬元以下的企業，增設了27%和18%兩檔優惠稅率。將過去對個人征收的個人收入調節稅、個人所得稅和個體工商業戶所得稅三稅合並為個人所得稅。

3．開征土地增值稅

對房地產經營除按稅法規定征收營業稅、所得稅以外，還要征收土地增值稅，對過高利潤進行適當調節。土地增值稅在房地產的交易環節，對開發經營房地產的增值部分征收，實行四檔累進稅率。

4．其他稅種改革

資源稅征稅範圍包括所有的礦產資源，取消了鹽稅，將鹽稅並入資源稅中，同時適當調整了稅負。城市維護建設稅改為城鄉維護建設稅，在不增加企業負擔的情況下，擴大城鄉維護建設稅的收入規模，使其成為地方稅體係中的骨幹稅種之一。取消了集市交易稅、牲畜交易稅、燒油特別稅、獎金稅和工資調節稅。擬開征證券交易稅，把現在對股票交易征收印花稅的辦法，改為征收證券交易稅，初步設想是：該稅種設在證券交易所在地，對證券交易行為征收，基本稅率為買賣雙方各3‰，並允許向上浮動，最高可上浮到10‰，具體浮動比例可根據證券市場的行情進行調整。準備開征遺產和贈與稅。

5．稅收征管製度改革

從理論上講，稅收的數量不僅取決於稅率的高低，也取決於稅收征管。一定數量的稅收可以建立在低稅率、嚴征管的基礎上，也可能建立在高稅率、寬征管的基礎上。在我國，看起來稅率較高，但征管太鬆，其結果不但不能保證應有的稅收入庫，還造成了稅收的不公。因此，根據嚴格稅收征管的要求進行稅收征管製度的改革，不僅可以保證稅收的數量，更為重要的是能解決好稅收的公平問題，也可能為降低稅率提供條件。

稅收征管製度改革的主要目的，是要徹底改變原稅製中稅收征管製度不嚴密、征管手段落後、稽查不力的局麵，提高稅收征管水平，建立科學、嚴密的稅收征管體係，以保證稅法的貫徹實施，建立正常的稅收秩序。

稅收征管製度改革具體內容包括：

（1）普遍建立納稅申報製度。建立納稅申報製度有利於形成納稅人自我約束的機製，促進公民增強納稅意識。納稅申報製度建立以後，對不按期申報的，要進行經濟處罰，不據實申報的，可視為偷稅行為，依法嚴懲。

（2）推行稅務代理製度。按照國際通行做法，實行會計師事務所、律師事務所、稅務谘詢機構等社會中介機構代理辦稅的製度，使其成為稅收征管體係中一個不可缺少的、重要的環節，形成納稅人、代理辦稅機構、稅務機關三方麵相互製約的機製。

（3）建立嚴格的稅務稽核製度，加速推行稅收征管計算機化的進程。國際經驗證明，在稅收征管中采用計算機等先進技術手段，建立嚴密、有效的稅收監控網絡有利於降低稅收成本。普遍推行納稅申報和稅務代理製度以後，稅務機關的主要力量將轉向日常的、重點的稅務稽查，建立申報、代理、稽查三位一體的稅收征管格局，同時輔之以對偷逃稅行為進行重罰的辦法。

四、中國稅製改革展望

實踐證明，1994年開始實施的新稅製發揮了應有的作用，無論是在增加財政收入、提高財政收入占GDP的比重方麵，還是對各種經濟行為的調節方麵，新稅製的作用都是顯而易見的。但要適應社會主義市場經濟的需要，實現稅收工作的重點向征收管理轉移的戰略部署，稅製還需要進一步完善，特別是要能促進多種所有製經濟共同發展。今後的稅製改革總的思路應當是：完善稅製，擴大稅基，調整稅率，逐步取消或規範稅收減免，適時開征新稅種，規範增值稅，鞏固消費稅，統一企業所得稅，改革個人所得稅，完善財產行為稅。

（一）完善流轉稅製

在合理調整中央和地方關係的基礎上，適當擴大增值稅的征稅範圍，將生產型增值稅改為消費型增值稅。進一步簡化稅製，方便征管；調整營業稅的稅目、稅率，簡化稅製，規範征收辦法；健全出口退稅機製，加快出口退稅立法的進程。

（二）改革所得稅製

統一內、外資企業所得稅，規範稅前列支項目和扣除標準。統一稅基，建立統一規範、簡化高效的企業所得稅製；改革個人所得稅，建立覆蓋全部個人收入的分項與綜合相結合的個人所得稅製。適當擴大應稅項目，從嚴控製減免稅項目，合理規定扣除項目和標準，重新設計統一的超額累進稅率和規定各項所得的預扣率；按照社會主義市場經濟的要求，配合勞動人事製度改革，盡快開征社會保障稅。

（三）完善財產行為稅製

財產行為稅收製度完善的內容包括：修訂車船使用稅、房產稅和城鎮土地使用稅，改革城鄉維護建設稅，調整印花稅和資源稅，在適當時機開征遺產稅和贈與稅；擴大房產稅的征稅範圍。

（四）調整地方稅製

適當調整中央與地方稅種和收入劃分的範圍和比例。將關係國家宏觀經濟調控的稅種列為中央稅，將與地方利益關係比較密切的稅種劃為地方稅。特別要健全和規範我國的地方稅製，充實地方稅源，使各級政府擁有比較固定的收入來源，以緩解地方財政麵臨的困難。

在稅製完善的基礎上，形成規範化、法製化的稅收管理運行機製，建立覆蓋全國的計算機稅收監控網絡，基本形成先進水準的依法治稅環境，在不斷完善稅收製度功能的基礎上，充分和有效地發揮稅收的作用。

本章小結

稅收是指國家為履行其職能，憑借政治權力，按照法定的標準和程序，無償參與國民收入的分配，取得財政收入的一種形式。稅收具有強製性、無償性、固定性的特征。稅務機構征稅、納稅人繳稅均是在一定的規範化的法律和製度框架下進行的，對誰征稅、征多少稅以及如何征稅等問題應當進行科學的界定。根據曆史的演變和經濟政治的變動等因素的影響，采用什麼方式征稅或確定以某類稅為主體稅，對稅收活動將會產生重大影響。稅收原則是製定和落實稅收製度的基本準則，一切稅收活動必須在稅收原則的指導下進行。現代社會，各國普遍遵循的稅收基本原則是公平和效率原則。合理的稅收製度對稅收征納活動順利進行起到決定性的作用。我國一直在進行合理化稅製模式的探索，這個過程是長期的，隻有通過稅收製度的深化改革，不斷地從中吸取經驗和教訓，才能最終形成符合我國實際的稅收製度。

複習思考題

1．比較中外稅收原則的異同。

2．稅收製度是由哪些要素構成的？它們各自發揮什麼作用？

3．我國1994年稅製改革的主要內容是什麼？

第十二章　稅收負擔和稅收效應

第一節　稅收負擔與稅負轉嫁

稅收是固定的無償課征，對納稅人而言則是負擔。這種負擔程度視繳納稅額的數量多少而定。現實中，稅收總是由稅法規定的納稅人繳納的，但實際負擔稅收的並不一定是納稅人。由於稅收從本質上說是可以轉嫁的，即稅負可能會發生轉移，在正常的經濟交易或者經濟活動過程中，稅收負擔會隨著經濟交易環節的變化而不斷地發生轉移，經過若幹次稅負轉移，直到經濟交易或經濟活動結束。與此相關的概念包括稅收負擔、稅收轉嫁和稅收歸宿。對稅收負擔的轉嫁以及稅收歸宿進行研究，有利於分析和發現經濟活動中稅收真正的承擔者，這樣可以為更加公平和有效的稅製製定和實施提供理論上的依據。

稅收負擔有廣義和狹義兩種。廣義稅收負擔實際上就是宏觀稅收負擔，反映納稅總量占國民生產總值的比例。比例越高說明稅收對社會、經濟的負擔越重，反之越輕。

狹義稅收負擔是指具體納稅人繳納的稅收。納稅人稅負重，意味著承擔較多數量的稅額或支付稅額占其總收入比重較大。狹義稅負水平有絕對數和相對數兩種衡量標準。前者是指納稅人上繳的稅收總量；後者通常采用的衡量方式是，納稅人交納的稅款占其收入（或銷售額）的比重。以下我們所要探討的稅收轉嫁問題是就狹義稅收負擔而言的。

一、稅負轉嫁

（一）稅負轉嫁類型

稅負轉嫁實質就是稅負轉移，即在市場經濟條件下，法定納稅人通過經濟交易或經濟活動，將其應該承擔的稅收轉移給其他人承擔。稅收轉嫁存在前轉（順轉）和後轉（逆轉）兩種基本的方式。

稅收前轉是納稅人在進行經濟交易時，將稅收負擔向經濟交易的前方轉移，也即轉嫁給購買或消費其商品的法人或自然人，這種稅收轉嫁通常是采用提高價格的方式進行的。例如，某企業將其已繳納的增值稅款打進其產品價格之中，那麼購買此商品的人在取得該產品的同時也支付了商品的稅額。

當買賣雙方的競爭中賣方處於劣勢時，也可能出現稅收後轉。後轉往往是通過壓低商品進價的方式進行。例如商業零售部門可以要求批發商或生產企業壓低價格出售，這樣稅額就可以通過進價減低的方式向交易的後方進行轉嫁。

稅收轉嫁將納稅人分解為名義納稅人和實際納稅人兩類，後者就是通常所說的負稅人。顯然稅收負擔轉嫁直接或間接地影響人們的經濟利益。對某一具體納稅人而言，稅收負擔有輕重之別，若稅負能夠轉移出去，其經濟負擔則低；若稅負不能轉嫁，稅負隻有自我承擔。

由於經濟交易的多環節特點，稅收負擔可能會發生多次轉移，納稅人甲將稅負轉移給納稅人乙，乙也同樣可以轉移給納稅人丙，稅收負擔經過若幹次的轉嫁後必定會找到一個不能再轉移的最終稅收負擔者，這個最後承擔者被稱為稅收歸宿，也就是負稅人。

（二）稅負轉嫁的影響因素

稅收負擔能否轉嫁、轉嫁程度有多大以及如何轉嫁，取決於多種因素。在市場經濟條件下，影響商品課稅轉嫁的因素主要有以下幾個。

（1）物價變動是稅收轉嫁存在的條件，如果商品的經銷者沒有改變商品價格的權利，那麼無論是前轉還是後轉都是不可能進行的。計劃經濟時期，我國不存在自主的稅負轉嫁，其原因就在於此。轉嫁涉及課稅商品價格的構成問題，稅收轉嫁存在於經濟交易之中，通過價格的變動而實現。如果課稅後沒有導致課稅商品價格的提高，也就沒有稅收轉嫁，稅負實際上就由賣方自己負擔。課稅之後，若價格提高，稅負便發生了轉嫁。若價格增加數少於稅額，則稅負由賣方與買方共同負擔；若價格提高數等於稅額，則稅收完全由買方承擔；若價格提高數大於稅額，則賣方不僅全部轉嫁稅款，而且通過稅負轉嫁還得到了超額利潤。

（2）商品的供求關係影響稅負轉嫁方式的選擇，商品供求彈性的大小影響稅負轉嫁的程度。一般來說，供不應求的商品容易前轉，而供大於求的商品前轉不易，應選擇後轉。從需求彈性看，彈性大的商品稅負不易轉嫁，有彈性的商品可以轉嫁一部分稅負，彈性小的商品基本上能轉嫁全部稅負，而需求無彈性的商品除了轉嫁全部稅負外，還能帶來更多的利潤。同樣道理，供給彈性的大小對稅負向後轉嫁的程度影響也各不相同。總的來說，不管是前轉還是後轉，對商品課征的稅收往往向沒有彈性的方向轉嫁。

（3）稅收轉嫁還同成本變動有關。在成本固定、遞增和遞減三種場合，稅收轉嫁的程度也不同。成本固定的商品，所課之稅有全部轉嫁給買方的可能，因為，固定成本的商品不隨生產量的多寡而增減其單位成本。此時，如需求無彈性，稅款可加入價格，實行轉嫁。

成本遞增商品，所課之稅轉嫁給買方的數額可能少於所課稅額。此種商品單位成本隨產量的增加而增加。課稅後，商品價格提高，為維持銷路，隻好減產以降低成本。所以這時賣方難以全部轉嫁稅負，隻得自己負擔一部分。

成本遞減商品，不僅所課之稅可以完全轉嫁給買方，還可獲得多於稅額的價格利益。此種商品的單位成本隨產量的增加而遞減，課稅商品如無需求彈性，稅款即可加於價格之中轉嫁出去。

（4）稅基的廣度。稅基越廣，越容易轉嫁，因為被轉嫁者可替代選擇少，需求彈性小；稅基越窄，可替代的需求選擇餘地越多，需求彈性越大，轉嫁就越難。例如，某市擬對娛樂場所開征營業稅，但其征稅範圍僅限於電影院，這時如果經營者準備通過提高票價的方式來轉嫁稅負，消費者就會轉向其他娛樂活動，這樣轉嫁就比較困難；如果對所有的第三產業都征收營業稅，此時的稅基大，轉嫁就比較容易。

（5）稅收的征稅對象。不同征稅對象的稅收，進行稅負轉嫁的程度也不一樣。通常情況下的稅收負擔的轉嫁，主要針對的是商品或非商品的流轉額，即流轉稅類的稅種容易進行稅負的轉嫁。征稅對象為所得或財產的稅種，進行稅負轉嫁比較困難。

二、稅收歸宿

在市場經濟條件下，隻要存在自主的商品交易和經濟活動，那麼納稅人應該承擔的稅收就可能隨著經濟活動的進行而同時轉嫁。當商品交易和經濟活動終止的時候，與其相伴的稅收負擔的轉嫁也最終結束。這樣，稅法規定的納稅人實際上並不是真正負擔稅收的人，經濟交易或經濟活動的最後一道環節的人才是稅負最後的承擔者。最後負擔稅收的人就是稅收的最終歸宿。

由於存在著稅負的轉嫁，納稅人實際上被分為兩種：名義納稅人和實際納稅人。不同的納稅人負擔稅款的絕對量和相對量因為稅負轉嫁而發生了根本性的變化。從納稅總量上看，稅法規定的納稅人實際負擔的稅款低於其名義納稅額。從表麵上看，實際納稅人並沒有繳納相關的流轉稅，但作為最後負擔稅收的人，負擔了所購買商品中的部分或全部流轉稅。以稅收負擔的前轉為例，最後負擔稅款的往往是消費者，作為消費者並沒有繳納相關的流轉稅，但實際上他們收入中的相對部分是用於支付各個環節的納稅人轉嫁而來的稅款。這樣，消費者實際負擔的稅款占其收入的比重隨著收入水平的提高而降低，流轉稅的累退性特征因此而產生：收入越高者，實際負擔的稅款占收入的比重越低；而收入越低者，實際負擔的稅款占收入的比重就越高。

公平是稅收的基本原則之一，表現在納稅能力上，稅收負擔與納稅能力應該成正比，即收入越高，稅收占其收入的比重就越高，反之則越低。稅收負擔的轉嫁正好完全扭曲了稅收的公平原則。因此，對稅收負擔、稅收轉嫁以及稅收歸宿問題進行研究，可以為政府製定和執行更為公平而有效的稅製提供理論上的依據。

第二節　稅收的經濟效應分析

政府向納稅人征稅以後，納稅人的行為選擇可能會因稅收負擔的輕重而有所不同。不同的稅收負擔對納稅人各方麵的決策將產生不同的影響。

一、稅收效應

稅種的設置以及稅率的設計對納稅人行為選擇的影響主要表現在兩個方麵，也就是稅收的兩個效應：一是稅收收入效應，二是稅收替代效應。

（一）稅收收入效應

所謂稅收收入效應是指政府向納稅人征稅以後，納稅人的收入境況變差，從而使納稅人更加努力工作，以保持其稅前的收入狀況，或者通過更加努力的工作而獲得比原來更多的收益。

在稅收收入效應的情況下，納稅人在工作努力方麵的決策發生了變化，具體可能有以下幾種表現形式：以加班加點的方式來延長工作時間，在正常的工作崗位之外尋找和從事第二份甚至第三份工作，推遲退休的時間，失業以後積極努力地尋找新的就業機會等。無論是以哪一種形式表現的稅收收入效應，都意味著納稅人不能享受與過去一樣多的閑暇時間，為保持或提高收入水平，他必須在工作上花費更多的時間。

稅收收入效應往往產生在納稅人的整體稅收負擔較輕的時候。在稅收發揮收入效應的情況下，勞動力的供給增加，社會經濟活動由此而得到加強。這不僅有利於經濟的發展，而且培育了稅基、開辟了財源，為政府稅收的進一步增加打下了一個良好的基礎。可以說，稅收收入效應對經濟的發展以及維護微觀經濟主體的利益來說都是有益的。

（二）稅收替代效應

所謂稅收替代效應是指政府對納稅人征稅以後，納稅人將改變自己的行為選擇，即以非征稅活動代替原來的、政府參與征稅的經濟活動。稅收替代效應往往是在稅收負擔較重的情況下發生。

稅收替代效應產生的一個前提條件是，政府並非對所有的活動都進行征稅，或者即使對所有的經濟活動都進行征稅，但在稅收負擔上存在著差異。廠商和居民從事的各種經濟、社會活動，有的是要征稅的，有的稅收負擔比較重，有的則較輕，而有的經濟、社會活動則是免稅的。納稅人在對自己的行為選擇做出決策的時候，一般都會盡可能地避開政府參與征稅的活動，尤其是稅收負擔重的經濟活動。

如果政府向納稅人征收的稅收過於繁重，以至於超過了納稅人的承受能力，使納稅人感到其勞動所得與其工作努力不相匹配，即納稅人更加努力工作的機會成本（向政府交納的稅收）過高，這種稅收就會產生替代效應：納稅人選擇閑暇代替更加努力的工作；或者納稅人選擇免稅、低稅活動代替有稅、高稅活動。

例如，如果政府對某一種消費品征稅，而對可替代的其他消費品不征稅，因征稅會使稅收轉嫁行為發生，此時的商品購買者就會選擇非征稅商品來代替征稅商品。同樣，政府如果對個人的勞動所得按較高的稅率征稅，那麼，納稅人就會選擇閑暇代替更加努力的工作。一旦替代效應發生，那麼實際的經濟活動就會減弱，最終政府的稅收總量反而會因此而減少。

可以說，納稅人（包括名義納稅人和實際納稅人）用非征稅活動來替代征稅活動以達到逃避政府稅收的行為，就是稅收替代效應。

當稅收替代效應發生的時候，由於納稅人行為選擇的變化，必然使勞動者的供給減少，經濟活動也會因此而趨於萎縮，這不僅給納稅人自身利益帶來不良的影響，也使政府的稅基和財源難以得到拓展，更重要的是對一國經濟保持長期、穩定的發展是極為不利的。因此，政府如果出於增加收入的考慮而加重稅收負擔，其前提條件是，原來稅製中的稅收負擔適度偏輕。否則，增加稅收後導致稅收替代效應的產生，政府增收的初衷將會落空，並將在多方麵產生負麵的效應。一般情況下，隻有當政府出於調控經濟、社會活動的動機，增加稅收才是可行的。

另外還有一種稅收效應，即稅收中性效應。所謂稅收中性效應是指政府的征稅並不打亂市場經濟對納稅人行為選擇的調節作用。具有中性效應的稅種不改變人們對商品的抉擇，不改變人們在支出與儲蓄之間的抉擇，也不改變人們在工作努力和閑暇之間的選擇。中性的稅收對商品的定價和生產的決策沒有影響，是一種不存在過重負擔的稅收。

二、稅收對家庭決策的影響

政府向納稅人征稅（包括法人納稅人和自然人納稅人）會對個人以及家庭各方麵的決策產生影響。政府對企業進行征稅，企業一般通過稅收轉嫁的方式將其應該負擔的稅款轉移給消費者，由此而對個人的各種決策直接或間接地產生影響；政府對個人的所得及行為進行征稅，更是直接影響到個人及家庭的各項決策。

（一）勞動供給影響

政府對個人納稅人的所得及其他收入征稅，會對勞動的供給產生影響。由於征稅使勞動者稅後收入降低，因此稅收具有在低工資時減少勞動供給、高工資時增加勞動供給的效應。稅率的變動對勞動的供給將產生較大的影響。一般情況下，隨著稅率的提高，勞動供給會減少；而隨著稅率的降低，勞動供給會增加。稅收對勞動供給的影響具體表現在以下兩個方麵：

（1）稅收影響現期勞動供給。首先，稅收對勞動者的工作努力程度產生影響，從而對勞動供給產生影響。如對個人的收入或各項所得實行負擔適中或偏低的比例稅率，勞動者為了保持稅前的收入狀況，因此放棄更多的閑暇時間，而將更多的時間投放於工作上麵。他可能采用加班加點的方式來延長原來的工作時間，也可以采用從事正常工作崗位以外的職業來增加個人的收入水平。如果對個人的勞動所得采用累進稅率進行征稅，隨著邊際稅率的提高，人們的工作努力程度將逐步減弱，勞動的供給也將逐步減少。其次，稅收對家庭成員的勞動供給決策也將產生影響。如果政府向勞動者征稅以後產生的是收入效應，那麼家庭裏的第一勞動力不僅將更加努力地工作，增加勞動工作時間，而且家庭的其他成員也將可能放棄原來不工作的選擇，而變成家庭的第二、第三勞動力。比如為了增加稅後工資收入，家庭中的丈夫將增加工作時數，原來從事家務活動的妻子也可能會走出家庭，選擇有勞動報酬的工作。當然，如果政府征稅以後產生的是替代效應，那麼不僅家庭的第一勞動力將選擇更多的閑暇代替更加努力的工作，而且家庭的第二勞動力將可能放棄有勞動報酬的工作而回到家庭之中。

（2）稅收影響未來勞動供給。政府對個人的勞動所得征稅，對未來勞動供給的影響主要表現在勞動者對自己退休時間的確定上。如果政府征稅後出現的是稅收收入效應，那麼勞動者可能會推遲自己的退休時間，使勞動時間得以延長，勞動的供給就會增加；如果政府征稅以後出現的是稅收替代效應，勞動者可能選擇提前退休，勞動供給由此將減少。

當然，稅收僅僅是影響勞動供給的重要因素之一，至於說勞動者是選擇更加努力的工作從而增加勞動供給，還是選擇更多的閑暇從而使勞動供給減少，還會受到很多其他的經濟和非經濟因素的影響。如當收入達到一定水平後，稅收對勞動供給的影響是有限的。再如有的職業收入即使免稅，從業者也將選擇更多的工作時間。

（二）消費需求影響

政府無論是對企業征稅，還是對消費者的收入及財富進行征稅，都會影響到消費者的消費需求。第一，企業交納稅收以後，不管是哪一種稅種，都可以通過稅收負擔轉嫁的方式，將其稅收轉移給他人負擔，尤其是當企業所生產的商品供不應求的時候，就可以采用稅收負擔前轉的方式，最終將稅收轉嫁給消費者負擔。這樣，消費者在進行自己的消費決策的時候，可能會因為所需要消費的商品價格過高而使自己的消費行為趨於慎重，由此可能會在一定程度上抑製自己的消費需求。第二，政府對消費者的財產和收入進行征稅，消費者的可支配收入會因此而減少，消費欲望因可支配收入的減少而趨弱，消費支出會因此而減少。第三，稅收對消費的影響也同樣表現在對消費品的替代效應上。一方麵，政府如果對某消費品征稅，對其他消費品不征稅或少征稅，那麼消費者就會選擇消費其他的消費品來代替高稅的消費品；另一方麵，如果政府對消費者用於未來消費的收入進行征稅，意味著消費者稅後收益的減少，這相當於將收入留到未來消費的支出比現期消費的支出更多，這樣，消費者將更傾向於以現期消費來替代未來消費；另外，如果政府降低對消費者現期收入的稅收負擔水平，同時對儲蓄的收益進行征稅，這意味著政府在鼓勵消費，因此，消費者的現期消費需求會趨於旺盛。

（三）儲蓄影響

政府對消費者征收的所有稅種都將對儲蓄產生影響，因為納稅總是意味著個人可支配收入的減少，在當期消費水平不變的情況下，個人可用於儲蓄的收入將隨之減少。第一，對個人來說，可支配收入是用於現期消費還是用於未來消費（即儲蓄），必須要在兩者之間進行選擇。如果政府對個人的儲蓄或投資收益進行征稅，這給個人或家庭提供的信號是，為了將來的消費而進行儲蓄所帶來的經濟利益，比目前消費要低。因為選擇儲蓄不僅要付出長時期抑製消費需求的時間代價，而且還要支付收益稅，使消費者節約的經濟利益降低。在這種情況下，個人用於儲蓄的資金必然會減少。當然，如果政府對個人的儲蓄或投資所帶來的收益實行免稅，同時對消費品征收消費稅，那麼個人的儲蓄水平將會因此而提高。第二，社會保險稅的開征對個人的儲蓄將產生很大的影響。盡管社會保險稅的征稅對象包括個人的工資，納稅後會使個人的稅後收入減少，但是社會保險稅的征收為個人的未來生活以及其他方麵的支付需要提供了保障，個人將在很大程度上依賴於社會保障來代替自己出於生命周期的預防動機（如養老）和謹慎動機（如疾病）而進行的儲蓄。第三，如果政府對遺產或贈與的財產進行征稅，那麼個人出於遺產動機（即為給子女或其他財產繼承人留下遺產而儲蓄）的儲蓄資金也將會減少，尤其是當遺產稅和贈與稅稅率很高的時候，這種儲蓄資金的減少將更為明顯。

（四）投資組合影響

家庭的全部所得扣除了消費以後，將主要用於各種形式的投資（儲蓄）。對所有的投資者而言，投資的目的就是為了帶來更多的收益。收益的高低與風險成正比，風險越大，收益越高；風險越小，收益越低。收益與風險問題是投資的核心問題。為了使自己的可投資資金帶來更多的淨收益，投資者往往要對資產進行投資組合，以期在控製風險的前提下增加收益。在進行投資決策的時候，投資者必須考慮眾多的影響因素，其中稅收是影響投資者承擔投資風險的重要因素之一。

從理論上說，任何投資品種都帶有風險，且風險具有不確定性。盡管有人將貨幣看作是收益為零的無風險資產，但如果考慮到產品的價格具有不確定性這一現實，貨幣也同樣存在著風險。政府對投資者的投資活動進行征稅，稅收不僅影響各種資產的收益，而且也會影響其風險程度。

對投資者的資產投資組合所帶來的收益和承擔的風險可能直接產生影響的稅種主要是：財產稅、所得稅和資本利得稅（在我國還包括證券交易中的印花稅）。總體來看，對投資所得、財產以及投資行為進行征稅，會使投資者的整體收益減少，同時在一定程度上加大了投資的風險。但由於針對不同類型的投資，政府的稅收政策可能有所不同，因此，執行中的稅收政策將直接影響投資者的投資組合。政府如果對不同的投資資產按不同的稅種進行征稅，而且不同稅種的稅收負擔和具體的稅收條款存在著一定的差異，那麼輕稅收負擔或存在稅收減免（或稅收抵免）的投資品種往往能夠吸引投資者投入更多的資金，因為這種做法意味著政府承擔了一部分投資者的投資風險，從而使投資者能夠在控製其他各種係統及非係統風險的前提下帶來更多的投資收益；如果政府對投資品種征收較重的稅收，將使投資者在承擔其他各種不確定風險的同時，還需承擔政府的稅收風險，從而使投資的風險加大，收益減少，降低高風險投資品種的投資資金比例也就是很自然的事情。

三、稅收對企業決策的影響

從各國實施中的稅製來看，企業幾乎在生產活動的各個環節都須交納稅收，因此，對企業決策產生影響的稅收種類也是各種各樣的。

（一）企業生產要素組合的替代效應

企業的生產要素主要由三部分構成：勞動力、勞動手段（即設備）和勞動對象（即原材料）。對於不同的生產要素，政府的稅收政策有所不同。目前世界上很多國家的做法是，政府對勞動者征收工薪稅，以便為社會保障製度的執行提供資金來源，而對設備和原材料一般不征稅（當然，這兩種生產要素作為上遊企業的產品，自然已經由上遊企業繳納了相應的稅款）。有的國家為了鼓勵投資，還采取了投資的稅收優惠政策，如對設備實行加速折舊等。這種稅收製度的執行，意味著企業的勞動力成本較其他生產要素成本在提高，其結果可能刺激企業以技術勞動來代替非技術勞動，即企業會多增加機器設備的投入，同時減少對勞動者的雇傭數量，從而降低企業的整體成本。如果一國的勞動力成本很低，同時又無需向政府繳納社會保險稅，那麼企業可能更傾向於雇用更多的勞動力，追加在勞動密集型行業上的投資規模。稅收對生產要素組合的替代效應還表現在其他方麵。例如，政府如果對企業的進口設備或原材料征收各種各樣的稅收（進口關稅、各種流轉稅以及涉及的財產、行為稅等），企業會選擇國內的生產要素來代替進口的生產要素，尤其是當國產和進口的生產要素的技術含量、生產性能差距不大時，更是如此。

（二）企業投資方向的影響

一般情況下，企業投資方向往往受利潤最大化的引導，由此而決定的投資結構可能與政府確定的投資結構和產業結構出現偏差，從而導致國民經濟投資的整體效應與預期效應不一致。為此政府可通過稅收政策來對企業的投資方向進行引導。如我國通過對固定資產投資方向調節稅的實施，以稅率的高低或稅收的減免來調節企業的投資方向。為吸引資金投向某些急需發展的行業，除了免征固定資產投資方向調節稅以外，在流轉稅和所得稅上也給予眾多的稅收優惠。同樣，為了限製某些行業的投資，政府也采用加重稅收負擔的方式來抑製這些行業的投資。影響企業投資方向以及投資期限的稅收因素，不僅僅是指現在的稅率，還包括投資者對未來稅收負擔的預期。如果投資者預期的稅收優惠將增加，那麼企業可能會推遲投資的時間直到增加的稅收優惠生效為止；如果預期的稅收優惠將減少，則企業會提前投資。

（三）企業融資策略的影響

融資策略是企業決策的重要方麵。以最低的成本籌集到企業生產所需要的資金量，這就是最佳的融資策略。政府的稅收在企業融資策略的確定上也會產生一定的影響。

如果企業發現了一個利潤率很高的投資項目，其投資收益率將比借款的利息率高得多，那麼采用負債籌資方式（包括申請貸款和發行企業債券）是很合適的，因為這筆投資資金將通過財務杠杆作用使企業投資者的收益大幅增加。盡管對該企業的債權人來說，其得到利息收益將繳納所得稅（企業所得稅或個人所得稅），但由於債務人的資金投資收益率很高，足以支付較高的債務利息，因此，債權人在繳納了所得稅之後，自己依然能夠得到較高的利息收益。但如果企業投資項目的預期收益率與借款利息（即籌資成本）之間差距不大，那麼采用借款的方式融資是不太明智的，因為包含所得稅的利息如果提高，企業將難以承受；而降低利息水平，又將麵臨籌資困難的風險。

此外，比較公司的股權融資和債券融資方式：債券融資的成本可以在稅前扣除，而股權融資的成本則不免稅，成本更高。因此從降低成本角度考慮，公司更傾向於債券融資。

（四）公司分配政策的影響

從理論上說，政府的個人所得稅政策將對公司的利潤分配政策產生影響。如前所述，公司的稅後利潤如果作為稅後留利不分配，那麼將不再繳納所得稅，但如果公司的稅後利潤作為紅利發放給公司的股東，那麼作為個人投資者的股東將繳納個人所得稅，而作為法人單位的股東卻免稅，因為這筆投資收益在原來的公司已經繳納了企業所得稅，再繳納企業所得稅就會出現重複征稅問題。這種做法公平與否我們暫且不論。由於股份公司相當多的股東都是個人股東，因稅收的原因，分紅必然減少股東投資收益。如果將稅後利潤留在公司進行投資，尤其是當預期的投資收益率很高的時候，公司股票的價格將會提高，股東因未分紅而少得的收益不僅完全可以通過股票的升值得到補償，而且還會由此帶來更多的收益。因此，稅後利潤的不分配並不一定使股東的利益受損。

當然，以上關於稅收對公司分配政策的影響僅僅是一種理論上的分析，而現實中的情況並非完全如此，很多公司通常給股東發放紅利，這是由其他因素決定的。定期的分配紅利可以滿足長期投資者的需要，因為這些投資者往往靠固定發放的紅利來安排自己的生活或其他的計劃；另外，定期的發放紅利可以給投資者提供一個企業生產活動正常、經營作風穩健、財務狀況良好的信號，以維護股東的投資信心。

第三節　稅收的經濟負擔分析

一、稅收經濟負擔的基本含義

所謂稅收的經濟負擔，簡單地說就是指政府的稅收占經濟總量的比重。具體包括宏觀稅收負擔和微觀稅收負擔。

（一）宏觀稅收負擔

目前國際上通用的宏觀稅收負擔是指一國在一定時期內（一般為一年）政府的稅收總收入占GDP的比重。這一比重在西方國家一般在30%以上，在發展中國家通常也在25%左右，而在我國，稅收的宏觀負擔率卻低得多（見表12-1）。

表12-1　我國宏觀稅收負擔　（單位：億元）

資料來源：1986—2005年的GDP數據來自《中國統計年鑒2007》，財政收入和稅收數據來自《財政統計年鑒2007》，2010年數據來自2011年1月20日財政部新聞發布會和《2010年國民經濟和社會發展統計公報》。

從表12-1可知，我國稅收占GDP的比重較低，盡管1997年以後上升的速度較快，到2010年底該比重18%強。其原因可以從兩個方麵來說明：第一，中國同西方國家宏觀稅收負擔的統計口徑存在著較大的差別。西方國家凡是可以征稅的收入一般都是采用稅收的方式來征收，稅收的涉及麵很廣，99%以上的財政資金以稅收的方式取得，就是說其帶有稅收性質的收費（基金）種類和數量都比較少，凡是政府可以參與分配的收入一般都以稅收的形式取得。而在我國，稅收隻是財政籌資的一個手段，財政資金除了預算內的以外，還包括預算外資金，而且在一段時間裏，預算外資金與預算內資金的數量規模幾乎是1∶1。1993年以後，政府對預算外資金開始進行整頓與清理，使預算外資金占預算的比重開始下降，但目前依然接近40%。第二，我國與其他國家的稅收範圍不完全一致。社會保障稅收是西方國家的主稅種之一，我國並沒有開征此稅，而目前建立的社會保障基金基本上要由企業負擔。這樣，如果將帶有稅收性質的預算外資金改為稅收，同時開征社會保險稅，那麼稅收占GDP的比重將大幅提高。如果剔除以上兩個因素的影響，那麼我國與其他國家稅收負擔率的差距將大大縮小，甚至與其他國家相當。

（二）微觀稅收負擔

微觀稅收負擔是指企業的稅收負擔。企業的稅收負擔可以從稅收的名義負擔和稅收的實際負擔兩方麵來進行分析。從我國目前的稅收總量來看，農業稅所占的比重不到4%，個人所得稅在工商稅中的比重在新稅製剛剛實施的時候非常低，約為2.4%（1996年），此後該比重不斷上升，2005年底接近10%，因此稅收總量中的80%以上是由企業負擔的。

在我國現行的稅製中，流轉稅和所得稅是主體稅種，而流轉稅的主體稅種——增值稅的稅率為17%，從名義稅率看，在世界各國的同類稅種的稅收負擔中居中等位置（目前世界上各國增值稅的稅率在15%—20%）。但問題在於：中國當前實行的是生產型增值稅，稅基比一般國家消費型增值稅稅基大。據測算，如果將生產型增值稅轉換成消費型增值稅，那麼，17%的稅率將上升到23%，顯然這一稅率比國外的平均水平高得多。2009年新增值稅管理條例實施，消費型增值稅代替了生產型增值稅後，該稅種的稅率回歸到正常水平。

我國企業所得稅的稅率略微偏高但仍屬正常。考慮到企業在上繳主體稅以外，還需繳納各種其他稅種的實際情況，可以說目前我國企業的整體名義稅率略為偏高。但從另一方麵看，由於我國現行稅製存在著諸多不規範之處，各級政府和企業的主管部門對企業實行的隨意減免稅眾多，而且企業偷漏稅問題也相當嚴重，因此企業的實際稅收負擔要比名義稅收負擔低得多。據測算，在1994年的稅製改革以後，國有企業流轉稅占銷售收入的比重約為8%；企業實際的所得稅稅率也不斷下降，到1996年企業實際上繳的所得稅僅占實現利潤的1.1%。因此企業實際負擔的稅收是比較低的。

但是，不可忽視的另一方麵問題是，目前的企業已不堪重負，其原因並不在於稅收負擔，而在於非稅收的財政負擔。各級政府從企業那裏征收的收入不僅包括稅收收入，還包括大量的非稅收收入。其中包括列入財政管理的預算外收入和沒有納入財政管理的政府行政部門征收的各種收入（各種行政事業收費）。據有關部門的不完全統計，1996年全國性及中央各部門的行政事業性收費項目有344項；地方收費項目各省不一，最多的省有470多項，最少的省也有50多項；全國各類基金項目約為421項，其中的46項是由中央設立的，其餘的375項是由省級政府設立的。據國家稅務總局對大量數據的初步分析與測算，經國務院和有關部門批準的各種規範收費收入接近GDP的10%，省及省以下各級政府和主管部門擅自設立和批準的收費與各種名目的亂收費收入約占GDP的比重近10%。這樣我國總體的稅收負擔在25%—30%，與發達國家相差無幾。20世紀90年代末期以來，中央有關部門開始對各種收費，尤其是亂收費問題開始進行清理，分期分批地取消了一些不合理的收費項目。但是到目前為止，以收費的方式壓在企業納稅人身上的負擔依然十分沉重。這就可以解釋我國現實中存在的稅收的宏觀負擔率低和微觀的企業財政負擔率高的矛盾。

二、判斷稅收經濟負擔輕重的一般標準

在不同的國家以及同一個國家的不同時期，稅收占一國GDP的比重及企業的稅收負擔存在著較大的差異。稅收的經濟負擔究竟為多少比較恰當，並不存在著一個統一的量的標準，各國可根據自己的具體情況確定一個合理的稅收負擔水平。所謂合理的稅收負擔，從定量的角度看是指，應征稅款與稅基之間的恰當比例；從定性角度來看是指，國家的征稅標準以及實際的征稅額取決於納稅人的稅收負擔能力或經濟產出量。結合我國的實際情況，可以從以下幾方麵來判斷稅收負擔的合理與否。

（一）稅收收入的增長是否與經濟增長協調、同步

稅收最終來自於經濟，隻要經濟處於不斷增長之中，稅源就不斷擴大，稅收會隨著經濟的發展而始終處於增長中。從理論上來說，如果一國業已存在著一個非常合理的稅製結構，那麼稅收規模的增長速度與經濟總量指標增長速度之間的合理關係應該是，稅收收入增長相對於GDP增長的彈性值等於1。但由於各國的稅製存在著較大的差別，且稅製的完善程度不一，因此，稅收收入的增長彈性也存在著較大的差異。在大多數西方國家，由於累進所得稅等直接稅作為稅製中的主體稅種，隨著生產和經濟的發展，直接稅的征稅對象趨於擴大，稅收收入的增長有可能超過GDP的增速。因此，西方國家稅收收入增長的彈性值一般會大於1；而在我國，這個彈性值通常小於1，其主要原因在於：一方麵，我國目前的主體稅是流轉稅，而流轉稅又是以增值稅為主，增值稅的征稅對象是新創造的價值；另一方麵，我國現在的經濟增長方式仍是以高投入、外延擴張為主。國民收入的增幅，尤其是利潤的增幅往往低於產值的增幅；再者，我國目前GDP中有相當部分是屬於無稅產值或低稅產值（據典型調查的結果，這種產值占到GDP的15%左右），期末的GDP中增加的庫存部分也不能提供稅收。幾個因素綜合作用的結果，我國的稅收收入的增長彈性自然就小於1。

（二）稅收收入能否滿足政府正常開支的需要

政府正常支出額的多少是由政府的職能決定的。如果說財政收入主要來自於稅收，那麼政府所履行的職能越多，對稅收的需要量就越大；反過來說，稅收總量的大小又對政府職能履行的範圍和程度產生影響，當稅收收入不足以滿足政府履行正常職能對資金的需求時，政府可能采取其他的籌資方式，如發行國債，也可能采取精簡機構裁減人員的方式。

政府的支出是否合理與正常，可從宏觀總量上進行把握。政府的支出增長必須要與經濟發展水平相適應，與稅收收入的增長幅度相適應。如果政府的支出增長率連續地高於經濟增長率和稅收收入增長率，那麼政府支出的範圍和數量顯然存在著過廣過大的問題。其結果可能是連續、巨額的財政赤字，或者是過重的稅收經濟負擔，不利於經濟的長期穩定發展。如果政府支出增長率在低於經濟增長率的同時，卻高於稅收增長率，那麼有可能是由於稅收的經濟負擔過輕造成的。

（三）稅收能否保證政府尤其是中央政府宏觀調控之需

政府幹預經濟、對經濟活動進行宏觀控製，是現代社會各國所共有的一個特點，而財力是政府調控經濟活動的保證。如果財政收入主要來自於稅收，那麼稅收收入必須要能夠滿足政府調節經濟之需。在現實的經濟生活中，如果存在著政府對宏觀經濟調節不力，或調節作用受到來自微觀經濟主體的抑製而難以發揮等問題，那麼這可能意味著政府財力比較薄弱，稅收的經濟負擔較低。

（四）稅收是否影響企業的正常積累

稅收收入主要是由各類企業繳納的。我國稅收收入總額中，來自於企業繳納的稅收占到95%左右。企業要擴大經營規模，必須要有相當的自有資金的投入，而企業的自有資金（積累）又主要是來自於稅後利潤。因此，合適的稅收經濟負擔，既能保證政府履行各種職能對財力的需要，又不能影響企業正常的積累，抑製企業的發展後勁，給企業帶來過重的負擔。如果政府製定和實施的稅製使企業普遍感到不堪負重，積累能力趨弱，那麼這種稅製所造成的稅收經濟負擔毫無疑問是過重了，其結果不僅不利於經濟的健康發展，而且對稅源造成了破壞，政府的稅收收入最終反而減少。

目前我國稅收負擔的一個突出矛盾是，一方麵，稅收占GDP的比重不是很高；另一方麵，企業的負擔很重。對微觀經濟主體來說，不僅要負擔政府法定的稅收，還需承擔政府職能的一部分，即企業辦社會。盡管近年來社會保障製度的框架在我國的城鎮地區已經基本上建立起來，但由於曆史遺留問題尚未解決，老企業還不得不在一定程度上承擔起政府應該承擔的責任。而且，企業負擔的非稅收政府收入項目繁多，除了合理、合法的預算外資金項目以外，還包括不計其數的、由企業主管部門和地方政府根據自身的需要而隨意征收的各種行政性收費項目。與此相反的另一種行為是，各“條條”和“塊塊”為了扶持本行業和本地區經濟的發展，往往隨意地對企業的稅負進行減免，再加上稅收征管中存在的諸多漏洞以及納稅人較嚴重的偷漏稅問題，導致相當多的一部分該入庫的稅收因此而流失，也在一定程度上降低了稅收占GDP的比重。

三、確定合理的稅收經濟負擔

（一）稅收負擔的深層次原因

以上分析僅是造成宏觀稅收負擔低、微觀稅收負擔重的表麵原因，而導致這一矛盾產生的更深層原因在於以下幾方麵。

（1）在改革的過程中國民收入分配開始向企業和居民傾斜，但政府職能轉變滯後，導致各級政府支出過多，為彌補資金的缺口，不得不多方麵籌資，以致加重企業的負擔。同時政府與企業之間的分配關係未能從根本上理順，企業與主管部門和地方政府之間的行政隸屬關係依然存在。這就為主管部門和地方政府隨意加重企業的負擔提供了一個有利的外部環境。

（2）我國的經濟發展一直未能擺脫產值速度型的增長模式，過多地看重產值和規模，而投資的經濟效益卻不能同步實現，很多投資項目效益極低，甚至不能產生效益。利潤是稅收的最終來源，經濟效益是決定稅收收入水平和稅收負擔水平的根本因素，企業的經濟效益低下、虧損麵居高不下，在很大程度上製約著稅收收入的增長。

（3）稅製本身的不完善以及偷漏稅問題的存在，也是導致稅收宏觀負擔偏低的重要原因。我國目前的主體稅種是流轉稅。從其他國家的經驗來看，隨著經濟的發展和人們收入水平及消費水平的提高，來自於所得稅的稅收收入應不斷地提高。但實際上，目前我國來自於個人所得稅的稅收比重很低，由於稅製及稅收征管方麵存在漏洞，導致應征而未征的個人所得稅數量巨大。企業所得稅方麵，隨意對內資企業和外資企業實施的減免稅，降低了所得稅對稅收總量的貢獻，普遍存在的偷漏稅行為又加劇了稅款的流失。

（二）確定合理稅收負擔的措施

確定合理的稅收經濟負擔，不僅對微觀經濟主體的積累增加起到激勵作用，有利於企業對資源的配置，而且有助於政府加強對經濟進行宏觀控製的力度，使政府的經濟職能得到更充分的發揮，避免各種不合理、不合法的政府行為的產生。具體措施大致有以下幾方麵。

（1）按照市場經濟體製的基本框架，轉變政府職能。其重要方麵是政企分開。政府經濟職能的發揮主要限於對經濟的宏觀控製方麵。與此相應，政府機構要大大精簡，以便控製財政的行政經費支出，為降低企業某些稅種的名義稅率提供一個良好的條件。同時將各級政府的財權與事權真正地結合起來，使各級政府在發揮自己正常職能的時候，有充分的財力保證，避免地方政府和主管部門因財力的不足而隨意地向微觀經濟主體進行亂籌資行為的發生。

（2）徹底改變目前企業稅收負擔以及名目繁多、不計其數的各種非稅收負擔這種分配混亂的狀況。可以考慮對現行稅製的主體稅種和不同稅源的稅收負擔作適當的調整，如針對微觀經濟主體的所得、收入、財富增加較快的現實情況，可加強對所得稅的征收；對一些名義稅率較重的稅種，其稅收負擔可適當地進行下調，如企業所得稅的稅率可適當進行下調；對一些類似的或性質相同的稅種可進行合並，如城鎮土地使用稅可並入資源稅，筵席稅可與消費稅合並，房產稅與城市房地產稅合並，車船使用稅與車船使用牌照稅合並等；適時開征新的稅種，如社會保障稅、遺產稅、贈與稅等。對企業的非稅收負擔進行徹底地清理，不合法、不合理的企業收費項目堅決予以取消，合理和需要的基金及收費項目實行“稅改費”，進行規範化管理，也使企業的負擔合法與透明，以便各類微觀經濟主體和權力執行機構對政府的籌資行為進行更好的監督。

第四節　最適稅製研究

稅收對政府的財政和對微觀經濟行為主體的納稅人都具有十分重要的意義。不同的稅製以及稅收負擔將對不同的經濟主體的行為產生不同的影響，稅製將產生的效應也不相同。因此，製定和執行最適稅製，既能實現稅收的效率，又能兼顧稅收的公平原則，一直是稅收理論探索的重要課題之一。

在凱恩斯的宏觀財政政策理論提出來以前，財政、稅收理論研究的一個最重要的內容就是最適稅製。即使到了公共經濟學時代，最適稅製依然是研究的重點之一。1996年榮獲諾貝爾經濟學獎的英國劍橋大學經濟學家詹姆斯·米爾利斯和美國哥倫比亞大學名譽教授威廉·維克裏，就是當代研究最適稅製的知名學者。

一、哈伯格社會淨損失三角形

研究最適稅製，可以從對稅收所造成的社會淨損失問題開始。最有名的研究理論是哈伯格社會淨損失三角形。

如果政府對經濟活動進行幹預，那麼就可能形成壟斷，導致社會效率的淨損失。如政府以補貼的方式或直接支出的方式對外部正效應的活動進行幹預，或者以許可證的方式限製進入，有可能導致這些領域的產品或服務定價過高，形成壟斷性價格，導致社會效率的淨損失，即哈伯格社會淨損失三角形（具體見第二章圖2-1）。

二、最適稅製的基本含義

從起源上看，最適課稅理論與福利經濟學中的最優原則有關。最優原則的基本含義就是市場配置資源的原則。但實際上市場並不總是有效的，在有的情況下市場機製是失靈的。此時就需要政府幹預，通過公共部門來對資源進行配置，以彌補市場機製的失靈。這樣，福利經濟學家就將最優原則推廣到了公共部門。

由此而產生的一個問題是：政府的稅收製度能否彌補市場的失靈？稅收製度是否符合最優原則？從稅收效率的角度看，政府的征稅總是將導致經濟效率在一定程度上的損失，政府的稅收將導致一部分生產者剩餘和消費者剩餘的淨損失，這樣必然將對生產者和消費者的行為產生影響，從而導致經濟效率在一定程度上的扭曲。根據最優原則，最適稅製應該是對私人行為不會產生幹擾或影響的稅製。但在絕大多數情況下，這種最優稅製是不可能存在的。因此，符合最優原則的稅製實際上是不存在的。理論上所探討的最適稅製應該是指符合次優原則的稅製。

次優原則的概念最早由加拿大經濟學家李普斯和美國經濟學家蘭卡斯特於20世紀50年代提出。該原則論證的是在市場失靈的條件下，如何建立使這些市場失靈的損失達到最小的優化價格條件。70年代將次優原則的理論運用到稅製建設上。阿特金森、米爾利斯、費爾德斯坦等財政學者認為，應在維持一定的稅收收入的前提下，使課稅行為所導致的經濟效率損失達到最小化。最適課稅理論因此而建立起來。

最適稅製是以最經濟的方法征收大宗稅款的稅製，這種稅製必須同時兼顧稅收的公平與效率原則，在公平與效率之間進行權衡。最適稅製需要在是以直接稅還是間接稅作為主體稅之間做出選擇，並將直接稅和間接稅進行合理的搭配。此外，最適稅製還將對最適商品稅和最適所得稅進行專門的研究。

三、主體稅類型的選擇（直接稅和間接稅搭配的理論）

很多經濟學家認為，直接稅（所得稅）和間接稅（流轉稅）應該是相互補充而非相互替代的稅。比較而言，大家較認同的一個觀點是：所得稅是一種“好稅”，無論是從政府的角度，還是從納稅人的角度或從社會的角度看，所得稅都是一種“好稅”，這類稅比流轉稅更符合稅收的公平和效率原則。但流轉稅（商品稅）同樣有著所得稅不可替代的優點。與所得稅相比，從稅收征管的角度看，流轉稅更便於稅收管理，征稅成本也較低，適合於財政籌資。差別流轉稅在資源配置效率方麵也具有優點：所得稅不能對閑暇征稅，但政府可以利用流轉稅對閑暇商品征稅，以便對人們的閑暇消費活動進行調節。同樣，政府可以通過對負的外部性經濟活動征收差別商品稅，使各項經濟活動的私人成本等於社會成本，以便社會資源得到更加合理的配置。總之，所得稅和流轉稅各有優劣，不能片麵強調。從一個國家稅製中主體稅種的選擇看，除了考慮到直接稅和間接稅的特征外，還有一些重要因素對主體稅種的選擇產生影響。

理論上說，一個國家擬實施的稅製中選擇何種稅為主體稅種，首先是由當時的經濟發展水平和納稅人的收入狀況所決定的。通常在經濟不太發達、商品交易不活躍的情況下，政府可能會選擇以財產為主要征稅對象的直接稅。但在商品經濟較發達、社會商品的總銷售規模很大的經濟環境下，政府的稅製可能會選擇以商品流轉額為征稅對象的間接稅為主體稅。當經濟進入發達的階段，人們的收入水平無論從基數上看還是從增量上看都比較高，由於高收入意味著納稅能力的增強，因此，此時政府可能會選擇以收入或所得為征稅對象的直接稅為主體稅。經濟發展的現實也證明了上述觀點。以個人所得和公司所得為主要對象的直接稅開始代替流轉稅，成了各發達國家的最重要的稅種。

我國目前也是市場經濟，但比較而言，我國的市場經濟起步較晚，盡管我國的商品經濟也比較發達，人們的收入水平也不斷提高，但從整體水平上看，我國居民的收入狀況依然偏低，納稅能力依然有限。這就決定了實施中的稅製不能將個人或公司的所得作為主要的征稅對象，不能選擇以所得稅為最重要稅種的直接稅為主體稅。盡管20世紀80年代和90年代的稅製改革都將直接稅列為主體稅，但我國最重要的主體稅依然是流轉稅。2003年我國的工商稅中，三種流轉稅占到稅收總量的比重為56.27%（不包括海關代征的增值稅和消費稅），企業所得稅不到15%，如果加上個人所得稅，那麼所得稅占總稅收的比重超過20%。當然，隨著我國經濟的進一步快速發展和居民收入水平的提高，所得稅所占的比重將呈現出逐步上升的態勢。

公平與效率是稅收的兩個最基本的原則，也是政府在製定稅製的時候應該考慮的基本原則。所得稅和流轉稅在實現公平和效率原則上發揮的作用各有側重：所得稅更容易體現稅收公平原則，而流轉稅更有助於經濟效率的提高。當政府在提高經濟效率和強調社會公平的經濟社會目標之間進行有側重點的選擇時，主體稅將直接體現政府的政策目標。如果政府更加強調經濟效率原則，那麼稅收的重點就可能會放在商品上，這樣就會選擇流轉稅為主體稅。如果政府更側重於社會公平的目標，那麼就會將稅收的重點放在收益上，所得稅就可能會成為主體稅。因此，一個國家所實施的稅收製度，還將受到政府政策目標的製約。

四、最適商品稅（流轉稅）

最適商品稅研究的是，在保證稅收收入既定的前提下，對商品或服務進行征稅，使稅收的超額負擔盡量最小化。稅收的超額負擔實際上就是政府征收稅收所導致的社會淨損失。為了說明這個問題，有必要先介紹一下稅收的超額負擔問題。

經濟學家很早就發現了因稅收而導致的社會淨損失問題。在征收商品稅的情況下，社會淨損失將是不可避免的，但政府又不可能不征收商品稅。為了在保證稅收的前提下將社會淨損失控製在最小的程度，經濟學家提出了很多最適商品稅的模型。其中最有名是拉姆斯法則（The　Ramsey　Rule）。

所謂拉姆斯法則是指政府的稅收重點應該放在需求彈性小的商品上。因為商品的需求彈性小，征稅以後導致商品的價格提高，不會改變商品的需求量，商品的供給也不會改變，既然稅收導致商品價格上升的同時，商品的數量不變，那麼就不會產生社會淨損失問題。這樣的商品稅就不會產生經濟效率的損失。因此，拉姆斯法則也被稱為反彈性法則。

如果流轉稅稅製遵循反彈性法則，將稅收的重點放在彈性小的商品上，確實可以減少經濟效率的損失，但這種效率損失的減少是建立在以犧牲公平為代價的基礎上，由於稅收負擔的轉嫁總是存在的，前轉是納稅人轉嫁稅收負擔的首要選擇，尤其是對於需求彈性小的商品而言，稅收負擔不僅通常采用前轉的方式，而且基本上能夠全部轉嫁稅款，甚至納稅人通過稅收負擔的轉嫁得到更多的利潤。正由於這個原因，使流轉稅本身存在的一大特征是稅收負擔的累退性：消費者實際負擔的稅款占其收入的比重隨著收入水平的上升而降低。其結果，收入越低者，實際負擔的稅款占收入的比重越高；收入越高者實際負擔的稅款占收入的比重越低。根據稅收的公平原則：稅收負擔應該與納稅人的納稅能力成正比。因此，如果出於稅收經濟效率因素的考慮而將流轉稅的重點放在彈性小的商品上，將導致嚴重的稅收不公平問題的產生。顯然，不能兼顧效率和公平原則的流轉稅並不能成為最適商品稅。

從稅收公平和效率兩個原則結合的角度考慮，政府在實施流轉稅的時候，往往通過執行適當的稅收優惠政策，在一定程度上化解公平和效率的矛盾。以流轉稅中的主體稅種增值稅為例，目前幾乎所有實施增值稅的國家對需求彈性小的商品（如生產、生活必需品），征收的增值稅稅率低於正常稅率。我國絕大多數商品和服務的一般稅率為17%，但對於與生產、生活有關的必需品采用13%的低稅率。很多歐盟國家的低稅率僅相當於一般稅率的1\/3左右。這樣，就可以在相當程度上兼顧到稅收的公平與效率原則。

五、最適所得稅

在發達國家，所得稅已經成為最重要的主體稅。從實施的情況看，所得稅的特點是，采用綜合所得稅基；在征稅之前，通常需要對綜合所得進行必要項目和金額的扣除；通常采用累進稅率。因此，與流轉稅相比，所得稅更強調稅收公平原則。但問題也由此而產生。由於稅收本身具有收入效應和替代效應，所得稅的累進程度過低，起不到調節收入分配的作用；累進程度過高，將導致納稅人替代行為的產生，出現經濟效率的扭曲。

最適所得稅研究的核心問題依然是稅收的公平與效率原則之間的權衡。由於所得稅在調節收入分配方麵具有特有的作用，因此最適所得稅的實質是，在所得作為稅基的前提下，累進稅達到何種程度更能夠體現稅收公平原則，同時又不會導致稅收替代效應的產生。

實際上，如果所得稅的稅率采用累進與累退相結合的方式，那麼將可以很好地解決稅收的公平與經濟效率之間的矛盾。具體做法是，在所得未達到某一水平的前提下，邊際稅率實行累進；而一旦征稅對象超過某一點以後，邊際稅率實行累退。如同米爾利斯模型一樣，邊際稅率依然在0—1。

（一）米爾利斯模型

一般情況下，即使納稅人勞動時間相同，但由於能力的差異，取得的所得或收益也不盡相同。米爾利斯研究了所得存在差異情況下的最適累進稅問題，被稱為米爾利斯模型。該模型得出的重要結論主要如下：①　所得稅的累進稅率應該在0—1。②　擁有最高所得的個人適用的邊際稅率應該為0。③如果有最低工資的個人是按最優條件工作的，則他麵臨的邊際稅率應該為0。米爾利斯模型可以理解如下：假設勞動供給是外生的，即勞動供給不受所得稅影響的情況下，政府可以自由選擇所得稅函數，將一定數量的總所得在高收入者和低收入者之間進行分配。由於所得的邊際效用是遞減的，將所得從高收入者向低收入者轉移的分配，使低收入者效用的增加超過高收入者效用的減少，結果社會總福利在一定程度上得到提高。因此，最適所得稅應該實現所有人收入的平均化。在勞動供給不受所得稅影響條件下，實現完全平等的最適邊際稅率應該等於1。

但問題在於：勞動供給不可能不受所得稅製的影響。征收所得稅以後將對勞動供給直接產生影響。為了將所得稅對勞動供給的影響減少到最低限度，所得稅應該累進的程度為多少才最合適？從理論上說，邊際稅率應該小於1。具體的邊際稅率究竟為多少，理論研究的結果還比較缺乏。對此得出過較為明確結論的是供應學派的理論。

（二）拉弗曲線

供應學派的代表者之一拉弗就所得稅的稅收負擔問題進行了大量的研究，並將其研究成果以圖形的方式進行顯示。

稅收是國家財政收入的主要來源，同時稅收又來自於經濟。因此，稅率的高低不僅對國家財政收入直接產生影響，而且對經濟的發展也會產生影響。拉弗設計的拉弗曲線揭示了稅率的高低對稅收的影響程度（具體內容見第十一章圖11-1）。盡管從拉弗曲線看，最佳稅率是50%，但供應學派從未明確指出過最佳稅率是多少。不過在理論上人們一般認為最佳稅率在35%—40%。在最佳稅率之間，稅負水平適當，納稅人的經濟活動增加，隨著產量的增加和財源的擴大，稅收及財政收入自然增加。因此適度的稅收負擔不僅能增加收入，而且有利於推動經濟的發展。

當然，如果稅收製度和政策不合理或不符合實際，也可能對提高經濟效率起阻礙的作用。曾經在1989—1993年擔任美國總統經濟顧問委員會主席的美國經濟學家邁克爾·博斯金在分析美國曆次稅製改革的成效時指出了如下兩點：

首先是稅製改革與經濟績效的關係。經濟績效的最重要方麵是經濟增長率。稅製影響經濟增長的最重要方式是，通過影響儲蓄、投資、企業家精神和工作效果來影響經濟增長。博斯金認為，在課稅以籌措政府開支與其對私人經濟（家庭和企業）的影響之間存在著緊張的關係。對儲蓄、投資和企業家大量征稅會嚴重影響經濟績效。例如所得稅製對儲蓄雙重征稅，會扭曲消費與儲蓄的激勵機製；所得稅和工薪稅會影響人們是到市場工作還是留在家裏的激勵機製等等。因此，高邊際稅率對經濟是有害的。考慮到經濟績效，決定稅製質量的關鍵是有效邊際稅率的水平。

其次是稅製改革應該將稅賦與支出更緊密地聯係起來，並使每一個公民和納稅人集中注意其稅收被用於哪些支出。這樣的稅製改革才會確保一個政府有效率。如果僅僅是為了擴大政府規模而征稅，就會嚴重影響經濟效率。

六、征稅的成本

從稅收的征收與管理角度看，稅收的成本與稅收效應之間存在密切的關係：通常情況下，稅收成本與稅收的效應成反比，即稅收成本越低，稅收效應越好；反之則越差。

稅收的成本有廣義和狹義之分。狹義的征稅成本是指稅務機關的稽征成本和納稅人的執行成本。前者包括稅務機關在稅款計算、征收、稽查、管理等一係列過程中所發生的一切費用；後者包括納稅人在繳納稅款以及避稅過程中所投入的財力。廣義的稅收成本所包含的內容除了狹義的內容以外，還涉及稅收的社會成本，即由政府設計和實施的稅製造成的、超過稅收收入的額外經濟損失，主要包括稅製造成的資源配置方麵的效率損失和經濟運行機製方麵的額外淨損失，即哈伯格社會淨損失三角形。

在實際的經濟運行中，稅收的社會成本較難以衡量。盡管如此，還是有學者試圖對因為政府的稅收或由於政府其他幹預方式而導致的社會淨損失總量，采用經濟指標的方式進行衡量。這一指標通常是社會淨損失占GDP的比重。按照哈伯格當時（20世紀50年代）的研究，在美國這一指標約0.5%。

比較而言，對稅收成本研究更多地集中在狹義的稅收成本上。狹義的稅收成本可采用兩個指標進行衡量：一是稅收成本率，即征稅成本在稅收收入中所占的比重；二是人均征稅額。西方國家的稅收成本率一般不到2%，如美國為0.58%，日本0.8%，法國1.9%，加拿大1.6%。我國稅收成本率的全國數據沒有找到，但從一些地方的情況來看，該比重要比西方國家高得多，如1988年廣東省的綜合稅收成本率為3.74%，有的地方這一比重更高。從人均征稅額來看，我國也比發達國家低得多。如日本的國稅人員數量是我國的1\/9，但征稅額是我國的10倍。與其他國家相比，我國的人均征稅額也低得多。由於征稅的成本過高，導致一部分稅款在係統內被消耗了。如果邊際稅收成本低於邊際稅收，征稅是可行的，但如果邊際稅收成本高於邊際稅收收入，那麼會導致稅收收入占GDP的比重下降得更快。顯然，當邊際稅收成本等於或大於邊際稅收收入的時候，政府的征稅活動不僅沒有財政意義，而且會造成更大的社會淨損失。

提高征稅效率，降低稅收成本，加強稅收征管，首先要理順國稅與地稅兩個機構之間的征稅分工，避免因職能交叉而引起的重複征稅和稅收征管的漏洞。其次，精減稅務機構，壓縮稅務編製，同時注意提高稅務人員的政治及業務素質，以避免因人為因素所造成的稅款流失和稅負不公的問題，盡可能地降低直接的稅收成本。再次，在稅收的征收與管理過程中，采用現代化的稅收征管手段，加強對稅源的控製，盡可能減少稅款的流失；稅務部門應加強稅收的稽查力度，加大對偷稅、騙稅、非合理避稅以及欠稅等行為的管理和處罰力度。通過提高征稅效率、降低稅收成本、加強稅收征管，盡可能地縮小名義稅收和實際入庫稅收之間的差距，真正使稅收的經濟負擔趨於合理。

本章小結

公平和效率是稅收的基本原則，任何政府製定和實施的稅製都必須同時兼顧稅收的公平和效率原則。政府征稅以後，稅收可能會產生的效應主要有兩種，即收入效應和替代效應。前者是指征稅後使納稅人更加努力工作的效應，也被稱為所得效應；後者是指政府征稅後，納稅人的行為選擇發生了變化，以非征稅的經濟活動來代替征稅的經濟活動。最佳稅製就是要盡可能地避免稅收替代效應的出現。實施中的稅製會對微觀經濟主體的各種決策都產生影響，不同的稅製以及稅製中的不同稅種和稅收負擔，對家庭、企業的各類經濟決策的影響也有所不同。合理的稅製既要有助於政府收入的籌集，又能夠對微觀經濟主體的經濟決策產生積極的作用。稅收的經濟負擔包括宏觀經濟負擔和微觀經濟負擔。我國目前的稅收經濟負擔存在的一個主要矛盾是，宏觀稅收負擔低，微觀財政負擔重。這是由多方麵的原因造成的。因此，應采取得力的措施來尋求最適稅製，使我國的稅收經濟負擔處於一個合理的水平。

複習思考題

1．稅收有哪些作用？如何理解稅收原則？

2．稅收對家庭以及企業的經濟決策有哪些影響？

3．如何理解稅收的經濟負擔狀況？應采取什麼措施使稅收的經濟負擔保持在一個合理的水平上？

4．說明最適稅製的含義。

第十三章　現行稅收製度

第一節　流轉稅

流轉稅是指以商品價值、數量為征稅對象的稅收，這裏所指的商品，包括在市場中進行交換的產品和勞務。在我國，流轉稅的稅種主要有增值稅、消費稅、營業稅和關稅等。

一、流轉稅的特征

流轉稅與其他稅類相比，具有六個方麵的特征。

（一）征稅對象為流轉額

流轉稅以商品和非商品的流轉額為計稅依據。商品流轉額的主要內容指產品的銷售額，勞務流轉額是指交通運輸、郵政電信以及各種服務性行業的營業收入。由於流轉稅以流轉額為計稅依據，在稅率既定的前提下，稅額大小直接依存於商品和勞務價格的高低以及數量的多少，而與成本和費用水平無關。

由於一種商品從投入生產到進入流通，再從流通到最終進入消費，往往要經過無數次的轉手交易。每經過一次交易行為，買者變成賣者，商品隨之流轉一次，因此，同一批次的商品經過多次或多環節交易後，其流轉額的價值就自然累加，征稅對象必然大大超過商品本身的價值。至於服務性的勞務交易額，雖然沒有實物形態的商品隨之流轉，但其作為價值進行交易的性質與實物商品交易沒有什麼本質區別。以商品交易額作為征稅對象的流轉稅，麵對如此複雜多樣的商品（勞務）流轉狀況，在課稅環節、課稅範圍的選擇上均需做出科學、合理的決策。

（二）流轉稅一般采用比例稅率

根據商品流轉額的自身特征，除了少數特殊商品實行定額征收之外，流轉稅大都采用比例稅率進行征收。從總體上看，對商品的流轉額，按照相對一致的比例稅率計算，有利於稅負與流轉額的價值（數量）直接掛鉤，即流轉額多則納稅多，流轉額少則納稅少，體現出稅收公平原則。

但是，每個人對消費品消費的數量與個人的收入並不是等比例的。對高收入者而言，用於購買消費品的支出可能隻占其收入的極小部分；而低收入者的消費則可能占其收入的大部分。從這個角度考慮，流轉稅的結果就可能產生一定的累退性，即收入越少，稅負相對越重；收入越多，稅負相對越輕。因此，這對於低收入或規模較小的納稅人而言，其稅後收益相對於他的基本生存滿意程度而言，顯然要大大低於高收入的納稅人。為調節公平的效應，可以采用有差別的比例稅率，對不同商品製定不同的比例稅率。例如，對高檔消費品規定高比例稅率，對普通消費品采用較低的比例稅率。

（三）稅收負擔的可轉移性

針對納稅人承擔稅負的情況而言，流轉稅是一種較為隱蔽的課征。因為我國商品稅的納稅人大都是中間產品的消費者，所以他們在繳納商品稅後，都會將稅款加在價格之中，轉嫁給消費者或下一個生產環節的生產者來負擔，無論是價內和價外商品稅（前者有消費稅、營業稅，後者有增值稅），其納稅人的稅負都可以轉嫁給其他人承擔。這種納稅人與負稅人的不一致，對於最終負擔稅款的人來說，並不一定十分清楚，並不直接感到稅收負擔的壓力，從而使稅收的課征與運行具有明顯的隱蔽性。

（四）課稅的普遍性

由於流轉稅是以商品交換並形成銷售收入為前提的，商品是社會生產、交換、分配和消費的對象，商品生產和商品交換是社會生產的主要形式，在不同的社會生產環節，必然形成對各種商品勞務的購買，也就提供了廣泛的流轉交易額來源。所以，對流轉額課稅的最終結果是人人都直接或間接負擔了稅款，顯然流轉稅是具有普遍性的稅類。

（五）計稅的簡便性

流轉稅以流轉額為計稅依據，與商品成本和盈利水平無關，而且是實行比例稅率特征，因此計稅方法和過程都十分簡便。

（六）調節商品供求關係

流轉稅可以選擇對某些類別的商品征收，也可以選擇對全部商品征收。通過對不同商品規定有區別的稅收製度，自然可以達到調節商品供求的目的。即使是對全部商品征稅，也可以采取一定的限製或鼓勵政策，如對於某些有害於人體健康和社會利益的消費品，通常規定較高稅率，以限製其生產和消費；對於奢侈品也可以課以重稅，達到調節商品供求結構和引導消費的目的。

二、增值稅

增值稅是以商品流轉額的增值部分作為征稅對象的稅種。與其他大多數流轉稅相比，它是一個比較年輕的稅種。1954年法國首先采用增值稅，由於該稅種的突出優點，此後增值稅被多數發達國家和一些發展中國家所采用。我國從1979年起進行增值稅的試點工作，1984年10月頒布了《中華人民共和國增值稅條例（草案）》，征稅範圍限於機械機器及其零配件、汽車、機動船舶、軸承、農機具及其配件等12個稅目。1986年，增值稅的征稅範圍擴大到日用機械、日用電器、電子產品、搪瓷製品、保溫品等產品。1994年實行的新稅製中，增值稅的征稅範圍又大大拓展，成為我國名副其實的主體稅種。

（一）增值稅的特征

與產品稅相比，增值稅的主要特征如下。

（1）征稅對象為增值額。增值稅隻是對每一個環節因經營活動產生的增值額部分進行征稅。通常情況下，對於固定資產投資免於征稅。因此增值稅可以完全消除重複征稅問題。在操作層麵，各國的做法有所不同，因此，增值稅包括三種類型：生產型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。通過不同類型的增值稅的選擇，可以對經濟活動起到調節作用。

（2）增值稅具有征收的廣泛性。它堅持普遍征收的原則，隻要生產經營活動中存在著增值額，在任何一個環節都要征收增值稅。

（3）具有征收的連續性和自我管理性。任何一件商品從生產到消費中間將經曆很多環節。在所有的生產、加工、流通環節中，都須繳納增值稅。

（4）增值稅是價外稅。工商稅中的其他流轉稅都是價內稅，隻有增值稅是價外稅，即納稅人實現銷售收入後，在計稅時，作為增值稅征稅對象的商品價格不包含增值稅稅額本身。如果納稅人在銷售商品時采用價稅合一的做法，則應先將含稅的銷售額換算成不含稅的銷售額，然後再計算稅額。

（二）基本稅稅製結構

增值稅的納稅人為在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務（應稅勞務）以及進出口貨物的單位和個人。根據納稅人的生產經營規模和會計製度是否健全，將納稅人分為兩種，即一般納稅人和小規模納稅人。一般納稅人的標準是，年銷售額至少在100萬元以上，並且具有健全的會計製度。小規模納稅人的標準為：①　從事貨物生產或提供應稅勞務為主，並兼營貨物批發和零售的納稅人，年應稅銷售額在100萬元以下；從事貨物批發和零售，年應稅銷售額在180萬元以下，且無健全會計製度的納稅人（從1998年7月1日起，凡應稅銷售額在180萬元以下的小規模商業企業，無論財務核算是否健全，一律均應按照小規模納稅人的規定征收增值稅）。②　年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的個人，非企業性單位，如行政單位、非企業性事業單位、社會團體等，可視同小規模納稅人納稅。③　不經常發生納稅行為的非增值稅企業，此類企業主要是繳納營業稅的企業。對於符合小規模納稅人標準的，但其會計製度健全、能夠提供準確稅務資料的納稅人，經主管稅務機構批準，可視為一般納稅人。

增值稅的征稅對象為納稅人銷售貨物、加工、修理修配以及進出口貨物所產生的增值額。貨物是指土地、房屋和其他建築物等不動產之外的有形動產、電力、熱力和氣體；應稅勞務指加工和修配，包括工業性的和服務性的。加工指接受來料承做貨物，加工後的所有權仍應屬委托者的業務；修理修配指對損傷和喪失功能的貨物進行修複，使其恢複原狀和功能的業務；進口貨物指報關進口的貨物。銷售是指有償轉讓貨物或提供應稅勞務的行為，即以從受讓方取得貨幣、貨物或其他經濟利益等代價為條件而轉讓貨物及提供勞務的行為。

增值稅的稅率是有差別的比例稅率，稅率差別按兩個層次和三個檔次製定。一般納稅人實行三檔稅率，即：17%、13%和零稅率。17%為基本稅率，零稅率適用於出口貨物，包括報關出境的貨物和運往海關管理的保稅工廠、保稅倉庫和保稅區的貨物。13%為低稅率，適用於指定的銷售或進口貨物，例如糧食、化肥、圖書等。小規模納稅人采用6%的征收率（從1998年7月1日起商業企業小規模納稅人的增值稅稅率由6%調低到4%）。

（三）計稅方法

根據增值稅的不同納稅人，其計稅方式也有區別。

（1）一般納稅人的計稅公式

應納稅額=　當期銷項稅額-當期進項稅額

當期銷項稅額=　銷售額×稅率

銷售額指納稅人銷售貨物或應稅勞務向購買者收取的全部價款和價外費用。價外費用包括：向購買者收取的手續費、補貼、基金集資費返還利潤、獎勵費、違約金、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項等。如果銷售額以外彙結算，必須按當月1日市場外彙牌價折合成人民幣計算。

這裏的銷售額是不含稅的，如果銷售額包含增值稅稅額，則首先將其換算成不含稅的銷售額，換算公式是：

銷售額=　含稅的銷售額\/（1+稅率）

進項稅款一般在購進貨物或接受應稅勞務的憑證（增值稅專用發票或完稅憑證）上有注明，直接扣除即可。但若納稅人購進的是農產品（因其免稅），其進項稅款可采用下列公式計算：

進項稅款=　買價×扣除率

按照有關資料測算，農產品價格中含稅約占9.8%，故扣除率定為10%。

（2）小規模納稅人的計稅公式

小規模納稅人不得使用增值稅專用發票，因此不能享受抵扣權，須按規定的征收率計算稅額。計算公式如下：

應納稅額=　銷售額×征收率

這裏的銷售額仍然是不含稅的，如果其中包含稅額，須按前麵的公式將其換算成不含稅的銷售額，然後按6%的比例稅率征收。

（四）增值稅改革

1.2009年開始的增值稅改革

由於1994年實施的增值稅采用的是生產型增值稅，既沒有完全消除重複征稅，又不利於擴大民間投資，同時也與世界上絕大多數實行增值稅的國家的做法不相一致，因此生產型增值稅自執行以來飽受各界詬病。從2009年起，我國增值稅進行改革，新增值稅管理條例中有關稅製的改革隻要體現在類型的調整上：將生產型增值稅改為消費性增值稅。此外，降低小規模納稅人的稅率至3%。

2．增值稅替代營業稅（簡稱“營改增”）改革

1994年實施的稅製中，增值稅與營業稅並存，諸多問題由此產生：比如，兩稅並存破壞了增值稅的抵扣鏈條，影響增值稅作用的發揮；又如，部分第三產業排除在增值稅的征稅範圍之外，對服務業的發展造成了不利影響，同時也存在重複征稅問題；再如，混合領域的混合征稅導致納稅人普遍進行“合法”避稅，稅款流失嚴重。

為了解決兩稅並存帶來的問題，實行增值稅代替營業稅成為完善稅製的必然選擇。

（1）增值稅代替營業稅的試點。為進一步解決貨物和勞務等第三產業領域存在的重複征稅問題，完善稅收製度，支持現代服務業發展，國務院決定從2012年1月1日起，在上海市交通運輸業和部分現代服務業開展“營改增”試點工作，條件成熟時可選擇部分行業在全國範圍進行試點。根據《營業稅改征增值稅試點方案》，改革試點的主要內容如下：在現行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動產等適用17%稅率，交通運輸業、建築業等適用11%稅率，其他部分現代服務業適用6%稅率。交通運輸業、建築業、郵電通信業、現代服務業、文化體育業、銷售不動產和轉讓無形資產，原則上適用增值稅一般計稅方法。金融保險業和生活性服務業，原則上適用增值稅簡易計稅方法。

（2）試點範圍擴大。自2012年8月1日起至年底，將交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點範圍，由上海市分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳10個省（直轄市、計劃單列市）。2013年繼續擴大試點地區，並選擇部分行業在全國範圍試點。2013年8月1日起，將交通運輸業和部分現代服務業“營改增”試點在全國範圍內推開，適當擴大部分現代服務業範圍，將廣播影視作品的製作、播映、發行等納入試點。

（3）全麵實行“營改增”。經國務院批準，自2016年5月1日起，在全國範圍內全麵實施營業稅改征增值稅的稅製改革。建築業、房地產業、金融業、生活服務業等行業，由繳納營業稅改為繳納增值稅，稅率分別為11%、11%、6%、6%;2年以內的二手房交易實行5%的征收率。

三、消費稅

消費稅是1994年新設置的稅種，設置消費稅的宗旨是調節我國消費結構，正確引導消費方向，抑製超前消費需求，增加國家財政收入。因此，消費稅作為國家對經濟活動進行宏觀調控的一個手段，集中體現國家的產業政策和消費政策。現行的消費稅是對增值稅的補充。增值稅作為對生產經營活動實行普遍征收稅種，需要消費稅作為特殊調節目的選擇部分消費品實行交叉征收的雙層調節。中國現行的消費稅不是針對所有的消費品征稅，隻是對若幹種消費品征收。

（一）基本稅製結構

消費稅的納稅人是指在中華人民共和國境內生產、委托加工和進口稅法規定的消費品的單位和個人。

消費稅的征稅對象是指稅法所規定的應稅消費品的銷售額或銷售數量。銷售額包括納稅人銷售應稅消費品向購買方收取的全部價額和價外費用。價外費用同前述增值稅的規定。銷售額不包括向購貨方收取的增值稅稅款。如果納稅人應稅消費品的銷售額中未扣除增值稅稅款，或者因不得開具增值稅專用發票而發生的價款和增值稅稅款合並收取的情況，在計算消費稅時，應當換算為不含增值稅稅款的銷售額。

消費稅采用有差別的比例稅率和定額稅率，比例稅率從3%到45%共設有10個檔次，定額稅率共設有4個檔次。

（二）計征方式

消費稅征收采取從價定率和從量定額兩種辦法。這主要是根據課稅對象的具體情況來考慮的。對一些供求基本平衡、價格差異不大、計量單位規範的消費品，實行從量定額征收辦法，如黃酒、啤酒、汽油、柴油等。而對一些供求矛盾突出，價格差異較大，計量單位不規範的消費品則采用從價定率征收的辦法，如甲乙類卷煙、雪茄煙、煙絲、糧食白酒、貴重首飾、化妝品、護膚護發品等。

（三）消費稅調整

（1）2006年4月1日起，我國對消費稅進行了調整，包括消費稅稅目、稅率和相關政策。具體如下：新增高爾夫球及球具、高檔手表、遊艇、木製一次性筷子、實木地板等稅目；增列成品油稅目，原汽油、柴油稅目為該稅目下的子稅目；同時新增石腦油、溶劑油、潤滑油、燃料油、航空煤油五個子稅目；取消護膚護發品稅目；調整部分稅目的稅率（主要是汽車、酒，汽車稅率按照排量大小征稅）。

（2）為促進汽車產業的健康發展，從2008年9月1日起調整汽車消費稅政策，提高大排量乘用車的消費稅稅率，降低小排量乘用車的消費稅稅率。排氣量在3.0升以上至4.0升（含4.0升）的乘用車，稅率由15%上調至25%，排氣量在4.0升以上的乘用車，稅率由20%上調至40%；降低小排量乘用車的消費稅稅率，排氣量在1.0升（含1.0升）以下的乘用車，稅率由3%下調至1%。

（3）為了與成品油價格和稅費改革相適應，從2009年1月1日起，提高成品油消費稅單位稅額。汽油、石腦油、溶劑油、潤滑油消費稅單位稅額由每升0.2元提高到每升1.0元；柴油、航空煤油和燃料油消費稅單位稅額由每升0.1元提高到每升0.8元。調整特殊用途成品油消費稅政策。對進口石腦油恢複征收消費稅。航空煤油暫緩征收消費稅。對用外購或委托加工收回的已稅汽油生產的乙醇汽油免征消費稅。用自產汽油生產的乙醇汽油，按照生產乙醇汽油所耗用的汽油數量申報納稅。對外購或委托加工收回的汽油、柴油用於連續生產甲醇汽油、生物柴油的，準予從消費稅應納稅額中扣除原料已納的消費稅稅款。

四、關稅

關稅是對進出關境的貨物和物品征收的稅。關境是海關征收關稅的界域，是指一個國家的關稅法、關稅稅則等各項關稅法令、規章實施的區域。

（一）基本稅製結構

關稅的納稅人是指進口貨物的收貨人、出口貨物的發貨人、進出口貨物的代理人以及出入境行李和郵遞物品的所有人和收件人。納稅人進出關境的貨物是指以貿易為目的的進出口的商品物資；物品是指出入境旅客攜帶的、個人郵遞的、運輸工具和服務人員攜帶的以及其他方式進出關境的屬於個人自用的非商品物資。

關稅的征稅對象是指進出關境的貨物和物品的流轉額。根據關稅法規定，進出境的貨物和物品分為應稅品和免稅品兩類，關稅主要是以應稅品的流轉額為計征依據。

關稅實行有差別的比例稅率，可劃分為進口稅率和出口稅率、普通稅率和優惠稅率兩類。一般而言，出口關稅稅率比進口關稅稅率要低，除非受國家控製出口的商品。進口關稅稅率的高低與否，主要視對國內資源稀缺性和建設需要的程度決定。就相同商品而言，優惠稅率要低於普通稅率。我國對有互惠貿易協定的國家采用優惠稅率，對無互惠貿易協定的國家采用普通稅率。

關稅的稅收優惠可分為兩類，即稅收減免和保稅製度，具體有以下四種。

（1）法定減免。這是指對一般性貨物和物品所規定的減免，例如外國政府贈送的物品、旅客入境攜帶的自用品等。

（2）特定減免。這是指某些特定目的的減免，主要是對外商企業、引進先進技術方麵的一些貨物，以及進口的科教用品等。

（3）臨時減免。因特殊原因（如天災人禍等不可抗拒的原因）而使納稅人無力承擔納稅義務時，在貨物進出口之前，由納稅人向當地海關提出書麵申請，當地海關審核後轉報海關總署，由後者或後者會同財政部、國家稅務總局審核批準。

（4）保稅製度。保稅製度是海關對進口貨物暫不征收進口稅，規定其存放於指定地點（包括保稅區、保稅工廠、保稅集團等）而保留征稅權的一種海關管理製度。該批貨物在規定期限內複運出口不征稅，如果進入國內市場則要補征關稅。

（二）計稅方式

關稅應納稅額的基本計算公式為：

進出口商品應納稅額=　進出口商品的完稅價格×進出口貨物量×適用稅率

完稅價格分進口和出口兩類價格，進口和出口完稅價格分別以到岸價格和離岸價格為基準。

關稅以海關核定的不含稅的完稅價格為計稅依據。進口貨物關稅以海關審定的正常成交價格為基礎的到岸價格為完稅價格。出口貨物以海關審定的貨物與境外的離岸價格扣除出口稅後作為計稅依據。進出口貨物均不包含稅金在內，這與以含稅價格為計稅依據的現行營業稅等其他流轉稅是不同的。一般說，到岸價格即為完稅價格。到岸價格包括進口貨物的離岸價格、運輸費、包裝費和保險費等，當然還包含成交時付給國外的傭金和外國違反合同期交貨的罰金等非商品費用。外方給予我方的回扣不列入完稅價格之中。

第二節　所得稅

一、所得稅的特征

所得稅是以納稅人的所得額為征稅對象的稅類。所得額也稱收益額，一般是指自然人、法人和其他經濟組織從事生產經營活動獲得的總收入，減去相應的成本、費用之後的餘額。但是，在特殊情況下，不作扣除的總所得也可以作為征稅對象，例如農業稅。我國所得稅的主要稅種有個人所得稅、企業所得稅和農業稅（從2006年起全麵取消農業稅）。所得稅具有以下五個方麵的特征。

（一）征稅對象的淨收益特征

納稅人的收益額分為總收益和淨收益。總收益是指納稅人的全部收入，淨收益則是指納稅人扣除相關成本費用後的淨得收入。一般而言，所得稅的對象是納稅人的淨收益額。以淨收益作為課稅對象，不僅能夠在宏觀上比較準確地反映國民收入的增減變化情況，而且便於根據納稅人的實際負擔能力來確定稅負水平，易於體現稅負公平原則。

同時，所得稅往往規定起征點、免征額及扣除項目，可以在征稅時照顧低收入者，不會影響納稅人的基本生產與生活。

（二）稅負的不易轉嫁性

所得稅是以納稅人的總收入減去準予扣除項目後的應稅所得額為課征對象，征稅環節單一且清晰。應稅所得額不構成商品價格的追加。因此所得稅的稅負不易轉嫁，征納雙方的關係比較明確，稅負的落點比較清晰。當然，在某些特定情況下（如價格與價值發生背離時），所得稅的稅負也可能以某種形式轉嫁。

（三）調節利益及收入分配格局

由於所得稅的對象是納稅人的收益，體現出國民收入再分配的效應，所以通過所得稅製的設計，采用稅率、稅目及稅收優惠等手段，對不同納稅人的初次分配收益進行調節。所得稅的調節具有直接性和不可轉嫁性，對納稅人而言，產生的收益再配置的影響將會形成他們最終的利益格局。

所得稅還可以通過累進稅率製度，縮小社會貧富和企業之間實際收入水平的差距；通過其減稅免稅的規則，對特殊困難的納稅人給以種種照顧，起到公平稅負、緩解社會矛盾、保持社會安寧的作用。

（四）稅源的廣泛性及穩定性

所得稅以實現的納稅人收益為征稅對象，而一定時期各微觀經濟主體實現所得的總和表現為一個國家的國民生產總值，隻要經濟正常發展，國民生產總值就會不斷增長，就會為所得稅提供廣泛的稅源。

由於所得稅來源於經濟資源的利用和剩餘產品的增加，隨著資源利用效率的提高，剩餘產品也會不斷增長，因而從長遠看，所得稅的稅源基礎是穩定可靠的。

（五）稅收收益的國際化特征

在經濟全球化的背景下，國際經濟交往與合作不斷擴大，跨國投資和經營的情況極為普遍，各國人員的往來日益頻繁，出現了大批的所謂跨國納稅人，因此對這些跨國納稅人的跨國所得課稅問題就不單純是一國政府內部的稅收權益，而是一個稅收權益國際化的問題。根據這一特征，我們首先要明確對跨國所得征稅是任何一個主權國家應有的權益；其次，要與他國以及相關國際組織充分協調，處理好稅收權益的國際配置問題。

所得稅的納稅人有自然人和法人，因此主要稅種就是個人所得稅和企業所得稅。

二、個人所得稅

個人所得稅是以個人所得為征稅對象的稅種。在我國，隨著經濟的發展，居民收入的增長，特別是在轉向市場經濟體製後，居民收入水平不斷增加，個人所得稅一直保持高增長速度，成為我國稅收體係中極具發展潛力的一個稅種。

（一）基本稅製結構

在中國境內有住所或者無住所但在境內居住滿1年的個人，以及在中國境內無住所或者在境內居住不滿1年但有來自境內所得的個人，為個人所得稅的納稅人。

個人所得稅的征稅對象是指個人的收益。從征收範圍看，個人所得稅的征稅對象一般涉及麵較廣，包括工資、薪金，津貼，退職金，個體經營所得，承包經營所得，利息、股息、紅利，財產轉讓所得，特許權使用費所得，財產租賃所得，勞務報酬所得，稿酬所得和偶然所得等。我國采用的是分類所得稅製，個人不同的所得按不同方式計征。

個人所得稅稅率根據征稅對象不同，設立了二類稅率，即超額累進稅率和比例稅率。個人的工資、薪金以及個體工商戶的所得適用累進稅率，勞務、稿酬等其他所得適用於比例稅率。個人的工資、薪金按月所得扣除800元基本費用後的餘額，采用九級超額累進稅率計征；個體工商戶的所得按年度收入總額扣除必要的成本、費用、損失後的餘額，采用五級超額累進稅率計征；其他所得均按20%的比例稅率征收。

（二）計稅方式

在計算應納稅額時，首先要確定應納稅所得額，因為個人的總所得並不一定是完全的征稅對象，需要對不同納稅人的各種所得分別計算應稅所得額。

1．應稅所得額的確定

對不同納稅人的應稅所得額的確定有如下規定：

（1）對中國公民的工資、薪金所得，以每月收入額減除費用800元後的餘額為應稅所得。

（2）對個體工商戶的生產、經營所得，以每個納稅年度的收入總額，減除成本、費用以及損失後的餘額為應稅所得。

（3）對企事業單位的承包經營、承租經營所得，以每一納稅年度的收入總額，減除必要費用（按每月800元計）後的餘額為應稅所得。

（4）對勞務報酬所得、特許權經營所得、財產租賃所得，每次收入不超過4000元的，扣除費用800元；每次收入超4000元以上的，減除20%的費用，其餘額為應納稅所得。

（5）對稿酬所得，適用比例稅率，稅率為20%，並按應納稅額減征30%。

（6）對財產轉讓所得，以財產轉讓的收入額減除財產原值和合理費用後的餘額，作為應稅所得。

（7）對在中國境內工作的外籍人員的工資、薪金，除在其應稅所得中扣除800元費用基礎上，再扣除3200元的附加減除費用，共扣減4000元後的餘額，為應稅所得。

2．應納稅額的計算

確定了各類納稅人的應稅所得額後，再乘上各自的適用稅率，便得到個人所得稅的應納稅額。

（1）適用於工資、薪金所得的計稅公式：

應納稅額=　月應納稅所得額×適用檔次稅率-速算扣除數

（2）適用於個體工商業戶承包經營、承租經營所得的計稅公式是：

應納稅額　=　年度應稅所得額×適用檔次稅率-速算扣除數

其中：年度所得　=　年度收入總額-（成本+費用+損失）

（3）適用於勞務報酬、特許權使用費所得的計稅公式為：

每次收入不超過4000元的：

應納稅額=（每次收入-800元）×20%

每次收入超過4000元的：

應納稅額=　每次收入×（1-20%）×20%

（4）適用於財產轉讓所得的計稅公式：

應納稅額=　[每次財產轉讓所得　-（財產原值+合理費用）]×20%

（5）適用於利息、股息、紅利和偶然所得的計稅公式：

應納稅額=　每次的利息、股息、紅利、偶然所得×20%

（三）個人所得稅改革

伴隨著經濟體製改革的深入、經濟發展和人們收入水平、支出結構的變化，需要對原稅製中一些不合理的因素進行調整與改革。個人所得稅稅製的調整主要有三次：

（1）從2006年1月1日起，個人所得稅月工資免征額上調至1600元。

（2）2008年3月起免征額提高至2000元。

（3）2011年個人所得稅改革。

2011新稅法主要從4個方麵進行了修訂：

一是工薪月所得扣除標準提高到3500元。

二是調整工薪所得稅率結構，由9級調整為7級，取消了15%和40%兩檔稅率，將最低的一檔稅率由5%降為3%。

三是調整個體工商戶生產經營所得和承包承租經營所得稅率級距。生產經營所得稅率表第一級級距由年應納稅所得額5000元調整為15000元，其他各檔的級距也相應作了調整。

四是個稅納稅期限由7天改為15天，比現行政策延長了8天，進一步方便了扣繳義務人和納稅人納稅申報。

表13-1　現行個人工資薪金所得稅稅率

三、企業所得稅

（一）中國企業所得稅的製度變遷

我國征收企業所得稅是從改革開放以後開始的。起初稅製建立和改革是按照內外資企業分開進行的。1994年稅製改革之前，中國的內資企業按照生產經營規模的大小和企業性質的不同，征收各種各樣的企業所得稅，1994年稅製改革統一了內資企業的所得稅稅種，統一征收企業所得稅。20世紀80年代初期針對不同的外資企業分別開征了不同的所得稅稅種，1991年對外商投資企業征收的所得稅稅種合並為外商投資企業和外國企業所得稅。2008年開始合並內外資企業所得稅稅種，統一征收企業所得稅。

（二）基本稅製結構

1．納稅人

在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所得稅的納稅人。企業分為居民企業和非居民企業。居民企業，是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源於中國境內所得的企業。

2．征稅對象

居民企業應當就其來源於中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉讓財產所得、股息紅利等權益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權使用費所得、接受捐贈所得和其他所得。

非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源於中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯係的所得，繳納企業所得稅。非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯係的，應當就其來源於中國境內的所得繳納企業所得稅。

3．稅率

企業所得稅稅率為25%。非居民企業取得企業所得稅法第三條第三款規定的所得，適用稅率為20%。符合條件的小型微利企業，減按20%的稅率征收企業所得稅。國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。

4．稅收優惠

國家對重點扶持和鼓勵發展的產業和項目，給予企業所得稅優惠。企業的下列所得，可以免征、減征企業所得稅：從事農、林、牧、漁業項目的所得；從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得；從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得；企業符合條件的技術轉讓所得；企業所得稅法規定的其他所得。

企業所得稅的稅收優惠包括減免優惠和稅率優惠兩方麵。凡實行民族區域自治的民族地區，經省級政府批準，可對該區域內企業定期減稅或者免稅。其他情況的所得稅減免需經國務院下文規定或者經財政部報經國務院批準同意。稅率優惠的內容即前述的兩檔優惠稅率。

（三）計稅方式

應納稅額=　應納稅所得額×適用稅率-減免稅額-抵免稅額

企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損後的餘額，為應納稅所得額。

企業收入包括：銷售貨物收入；提供勞務收入；轉讓財產收入；股息、紅利等權益性投資收益；利息收入；租金收入；特許權使用費收入；接受捐贈收入；其他收入。

不征稅收入是指：財政撥款；依法收取並納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；國務院規定的其他不征稅收入。

企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的固定資產折舊，準予扣除；在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的無形資產攤銷費用，準予扣除；企業納稅年度發生的虧損，準予向以後年度結轉，用以後年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。

公式中的減免稅額和抵免稅額，是指依照企業所得稅法和國務院的稅收優惠規定減征、免征和抵免的應納稅額。

抵免限額，是指企業來源於中國境外的所得，依照企業所得稅法的規定計算的應納稅額。計算公式如下：

抵免限額=　中國境內、境外所得依照企業所得稅法的規定計算的應納稅總額×來源於某國（地區）的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得總額

第三節　財產稅和行為稅

一、財產稅及行為稅的特征

（一）財產稅的特征

財產稅是對納稅人所擁有的財產價值或使用價值為征稅對象課征的稅類。我國公有製占主導地位，大部分社會財富（如土地、自然資源等）均歸公共所有，雖然改革開放以後，特別是在允許部分人先富起來的政策落實後，個人財產的數量有所增加，但是他們與發達國家的個人相比還比較有限，因此我國真正意義上的財產類稅種不多，隻有房產稅和契稅。隨著人民生活水平的提高，我國正在醞釀開征新的財產類稅種，如遺產稅、贈與稅。

納稅人的總財富從價值構成角度看，可分為貨幣與物質財富。前者為價值形態，體現為現金、有價證券等，可形成所得稅、流轉稅的課稅基礎；後者為使用價值形態，體現為房地產、高檔耐用品等，可形成財產稅的課征基礎。因此財產稅與其他稅類共同構成對納稅個人擁有財產的調節。個人擁有財產的多寡往往可以反映其納稅能力，因此對財產課稅符合稅收的公平原則。在調節納稅人財產收入方麵，財產稅可以彌補流轉稅和所得稅的不足。所得稅以所得額為征稅對象，若不同的納稅人以同等價值的財產投入生產經營活動，善於經營的人有所得就納稅，不善於經營的人無所得就不納稅，這在客觀上起到了獎懶罰勤的作用。財產稅則可以糾正這一缺陷，因為財產稅是對財產價值課稅，不論納稅人有無所得，均需繳納財產稅，有所得的不多納稅，無所得的也不少納稅，所以財產稅可以配合所得稅對納稅人的收入進行調節。流轉稅是對商品在交換過程中的流轉額課稅，它既不涉及財產有無收益和收益大小，又不涉及財產的占有和分配情況，所以也需要財產稅進行調節配合。

由於財產稅在征稅對象上體現出彈性小的特點，因此不能隨財政的需要而籌集足夠的資金；又因為財產稅的對象相對固定在不同地區之內，所以具有較強的地域性。財產稅隻能是有選擇性的征稅，不可能遍及所有財產和資源，因而征稅範圍較窄，這就決定了財產稅不可能作為一個國家的主要稅種，隻能成為輔助性的稅種，一般劃為地方稅。另外，財產稅還具有促進社會財富合理配置、限製浪費的特點。

（二）行為稅的特征

行為稅是以納稅人的某種特定行為作為征稅對象進行課征的稅類。所謂特定行為是相對於一般行為來講的。就一般行為概念而言，很多活動都可以解釋為行為，自然，所有稅種也可以是針對某些行為的課稅。為與其他稅種相區別，行為稅類所指的特定行為主要是指國家認為要加以限製或監督的行為。自我國改革開放後，政府的經濟調節職能逐步由行政調節轉向經濟調控，行為稅作為調節工具，具有經濟杠杆的功效。

行為稅的基本特點是具有特殊的目的性。行為類稅種征稅對象的形式雖然是貨幣或實物形態，但其立法精神卻在於調節某些行為，直接體現國家的意誌。行為稅的課征目的主要不是為了取得財政收入，更不是為了通過課稅使這種稅收的收入不斷增長，恰恰相反，有時卻是為了限製某種行為，實行“寓禁於征”的政策，從而可能導致這種稅收收入的不斷減少。需要時就開征，不需要時就停征。例如我國（曾經開征）的燒油特別稅，通過限製企業燒油的行為，以達到促進改燒油為燒煤的目的，當這個目的達到後，這個稅種就會廢止或消失。由此看來，行為稅在組織財政收入方麵，不像流轉稅和所得稅那樣普遍、集中和穩定。行為稅是依政策導向而設置的，具有較強的時效性。

所以，在整個稅製結構中，行為稅不可能作為國家的主體稅種，而是輔助性的稅種彌補主體稅種在調節經濟作用上的不足。我國現行的行為稅種主要有資源稅和印花稅。

二、財產稅及行為稅的主要稅種

（一）財產稅的稅種

1．房產稅

我國於1950年開征房產稅，1951年將房產稅與地產稅合並為城市房地產稅，1973年並入工商統一稅，1986年10月又將其作為一個獨立的稅種。

（1）基本稅製結構。房產稅的納稅人是指房屋的產權所有人、房產承典人和房產經管、代管使用人。房屋產權屬於全民所有的，由經營管理單位繳納；產權出典的，由承典人繳納；產權所有人、承典人不在房產所在地的，或者產權未確定及租典糾紛未解決的，由房產代管人或者使用人繳納。凡是在城市、縣城、建製鎮和工礦區的納稅人，都須繳納房產稅。

房產稅的征稅對象分為房產價值和租金兩種。從房產價值看，考慮到房產自然損耗和計征簡化等原因，計征依據為房產原值一次性減除10%～30%後的餘額部分，具體減除比例由各地人民政府依據本地實際情況自行決定。出租的房產，以房產租金收入為計稅依據。沒有房產原值資料的，可參照同類房產核定征稅對象價值。

房產稅采用比例稅率。根據房產原值計征，稅率為1.2%；按租金計征，稅率為12%。

房產稅免稅的領域主要包括：國家機關、人民團體、軍隊自用的房產，由國家財政部門撥付事業經費的單位自用的房產，宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的房產，個人所有非工農業使用的房產以及經財政部批準免稅的其他房產。

（2）計稅方法。房產稅是按年征收、分季繳納，其應納稅額計算公式可分兩種情況。

①　房產所有人繳納：

應納稅額=　房產原值×（l-一次性減除率）×1.2%

②　房產出租人繳納：

應納稅額=　房產全年租金×12%

（3）房產稅改革

現行稅製的房產稅納稅人包括自然人所持有的房產（房屋出租的租金收入除外），普通自然人持有房產沒有稅收成本同時又可以享有房價上漲產生的收益。在中國社會收入分配不均、科技創新不足以及投資渠道缺乏的背景下，將閑散的流動性投資於房產成為中高收入者的普遍選擇。其結果必然是房價持續上漲，普通居民難以承受高企房價，房產的居住功能被抑製，而其投資功能被發揮得淋漓盡致；在眾多普通居民沒有住房的同時，已開發房產作為投資資產而大量閑置，造成資源分配的嚴重不公平和浪費，扭曲了社會公正。

為了充分發揮稅收對於收入再分配、資源合理配置與充分利用等方麵的調節作用，從2011年1月28日開始，上海市和重慶市對個人購買的、超過一定麵積（或價格）的增量房產，開始進行征收房產稅的試點，待條件成熟時在全國推廣。以《上海市開展對部分個人住房征收房產稅試點的暫行辦法》（以下簡稱暫行辦法）為例，主要稅製要素如下。

納稅人：暫行辦法施行之日起，本市新購且屬於該居民家庭第二套及以上的住房（包括新購的二手存量住房和新建商品住房，下同）的本市居民家庭和在本市新購住房的非本市居民家庭。

征稅對象：按上述應稅住房市場交易價格的70%計算繳納。

稅率：適用稅率暫定為0.6%，應稅住房每平方米市場交易價格低於本市上年度新建商品住房平均銷售價格2倍（含2倍）的，稅率暫減為0.4%。

減免規定：主要有以下幾種情況。

A市居民家庭在本市新購且屬於該居民家庭第二套及以上住房的，合並計算的家庭全部住房麵積（指住房建築麵積，下同）人均不超過60平方米（即免稅住房麵積，含60平方米）的，其新購的住房暫免征收房產稅；人均超過60平方米的，對屬新購住房超出部分的麵積，按本暫行辦法規定計算征收房產稅。

合並計算的家庭全部住房麵積為居民家庭新購住房麵積和其他住房麵積的總和。

本市居民家庭中有無住房的成年子女共同居住的，經核定可計入該居民家庭計算免稅住房麵積；對有其他特殊情形的居民家庭，免稅住房麵積計算辦法另行製定。

B市居民家庭在新購一套住房後的一年內出售該居民家庭原有唯一住房的，其新購住房已按本暫行辦法規定計算征收的房產稅，可予退還。

C市居民家庭中的子女成年後，因婚姻等需要而首次新購住房且該住房屬於成年子女家庭唯一住房的，暫免征收房產稅。

D合國家和本市有關規定引進的高層次人才、重點產業緊缺急需人才，持有本市居住證並在本市工作生活的，其在本市新購住房且該住房屬於家庭唯一住房的，暫免征收房產稅。

E有本市居住證滿3年並在本市工作生活的購房人，其在本市新購住房且該住房屬於家庭唯一住房的，暫免征收房產稅；持有本市居住證但不滿3年的購房人，其上述住房先按本暫行辦法規定計算征收房產稅，待持有本市居住證滿3年並在本市工作生活的，其上述住房已征收的房產稅，可予退還。

F他需要減稅或免稅的住房，由市政府決定。

2．契稅

契稅是指土地、房屋權屬發生轉移的時候，按當事人雙方所簽訂的合同（契約）以及所確定價格的一定比例，向轉移土地、房屋權屬的承受人征收的一種稅。由於土地、房產因發生產權轉移而向承受人按轉移的價值進行征稅，因此契稅屬於財產稅，但由於該稅是在土地、房屋權屬轉移行為發生的時候進行征收，所以契稅同時也具有行為稅的特征。

（1）基本稅製結構。契稅的納稅人是指買賣、典當、贈與、交換房產和土地所有權轉移的當事人雙方訂立契約後的承受人。如是買賣契約，則納稅人為買者；若是房產典當，納稅人為受典人；如果是房產贈與，納稅人則是受贈人。

契稅的征稅對象是買賣、典當、贈與和交換的價值額。若是進行房產買賣和典當，則按其交易價格為對象計征；若是贈與和交換房產，就按轉移時的房產價值計征。

契稅采用差別比例稅率。按買契稅、典契稅、贈與稅劃分，設置三檔稅率，稅率分別為6%、3%、6%。

（2）契稅的改革。為了促進我國房地產交易市場的健康發展，建立健全我國地方稅收體製，便於房地產權屬的轉移，發揮契稅的調節作用，新的《中華人民共和國契稅暫行條例》於1997年10月1日起實施。新條例與老條例相比在以下方麵作了修改：①　征收契稅不再具有保障土地、房屋權屬的作用，因為國家《土地管理法》和《城市房地產管理法》出台後，在加強土地、房屋權屬管理上已經有了法律保障。②　將對土地所有權轉移征稅改為對土地使用權轉移征稅。土地、房屋均屬不動產，房屋所有權轉移必然連帶土地使用權的轉移，土地使用權的轉移往往包含著房屋，兩者之間存在著密切聯係。對土地、房屋轉移征收同一稅種，符合國際慣例。③　調整了稅率。將比例稅率改為幅度比例稅率，稅率下調1%—3%，具體由省、自治區、直轄市人民政府在3%—5%的幅度內自行確定，以適應不同地區納稅人的負擔水平和調控房地產交易的市場價格。④　取消對典當行為的征稅。⑤　修改了計稅依據。將買賣契稅按買價征收，改為國有土地使用權出讓、土地使用權出售、房屋買賣，按成交價格計算征收；將贈與契稅按現值價格征收，改為土地使用權贈與、房屋贈與，由征稅機關參照土地使用權出售、房屋買賣的市場價格核定征收；對土地使用權交換、房屋交換，確定為所交換的土地使用權、房屋的價格差額征收。⑥　縮小了減免範圍。隻對屬於機關、事業單位、社會團體的土地房屋，其用於辦公、教學、醫療、科研、軍事設施的給予免稅，對大多數公有製單位恢複征稅。

為鼓勵城鎮職工購買公有住房，實現住房商品化，國家在財政、價格、金融、稅收等方麵給予了許多優惠政策。為了保持政策的連續性，加速住房製度的改革，在新條例中明確規定，城鎮居民第一次購買公有住房的，免征契稅（不包括購買的商品房）。

（3）契稅對房地產市場的調節。房產具有居住和投資雙重功能，鑒於房地產市場的特殊性，現行契稅經常被地方政府作為調控房地產市場的稅收手段。當房地產市場過熱的時候，很多地方政府通過提高稅率的方式限製住房投資；而當市場偏冷的時候，地方政府有可能實行優惠的契稅政策以鼓勵普通公眾購買房產。如2008年金融危機爆發之前，由於房地產市場投資過熱導致資產泡沫顯現，為加強對房地產市場的宏觀調控，很多地方對於購買高檔住宅適用於高稅率，如南京市普通商品房契稅稅率為2%，高檔商品房為4%。2008年金融危機出現後，市場需求發生逆轉，為了擴大內需，不少地方政府又開始執行契稅減半的優惠政策：購買普通商品房納稅人按照2%繳稅，政府補貼1%（相當於稅率減半）。

（二）行為稅的稅種

1．資源稅

計劃經濟時期我國實行指令性計劃價格，第一產業定價偏低，礦產開采單位無納稅能力。20世紀70年代末期，我國開始進行價格改革，逐步提高礦產品的價格，礦產開采企業的納稅能力也逐漸增強。為了促進資源的合理開發與利用，調節礦產企業的級差收入，促進企業的公平競爭，1984年8月頒布我國第一部資源稅法規。但這部資源稅法的征稅範圍狹小，僅對石油、煤炭、天然氣三類資源征收資源稅。1993年對原有資源稅法進行了修改，同年12月國務院發布了《中華人民共和國資源稅暫行條例》。新的資源稅暫行條例將資源稅的征稅範圍進一步擴大，且把鹽並入資源稅的應稅資源，作為資源稅的一個獨立的稅目。

（1）基本稅製結構。資源稅的納稅人是指在中華人民共和國境內開采稅法所規定的礦產品或生產鹽的單位和個人。

資源稅的征稅對象是指應稅產品的數量。應稅產品包括各類礦產資源和鹽等資源。

資源稅采用彈性定額稅率，即根據不同的資源和品位有別的資源製定高低不等的資源稅稅率。資源稅有7類8個檔次的稅率，每一檔次稅率均有一定的幅度範圍，比如原油單位稅額為8—30元\/噸，天然氣稅率為2—15元\/千立方米。

（2）計征方法。資源稅采用按數量確定稅額、從量定額的征收方法，其計稅公式如下：

應納稅額=　應稅產品數量×適用單位稅額

對於收購應稅而未交稅的礦產品的單位，按稅法規定，可作為扣繳義務人，繳納代扣代繳的稅額，計稅公式為：

代扣代繳的稅額=　收購的未交稅礦產品數量×適用單位稅額

（3）資源稅改革

我國現行資源稅采用的是定額稅率，稅收對資源類產品因價格波動而產生的收入分配、對資源合理開發與利用等方麵所起的調節作用十分有限。有鑒於此，有必要對資源稅進行改革。在少數地區資源稅改革試點並成功的基礎上，我國對資源稅稅製進行適當調整。《中華人民共和國資源稅暫行條例實施細則》已經公布，自2011年11月1日起施行。

與已經實施的《中華人民共和國資源稅暫行條例》相比，《實施細則》主要變化在兩方麵：一是將原來的資源稅稅率有從量定額改為從價定率和從量定額相結合。比例稅率主要適用於石油和天然氣。二是調整了一些資源的稅率，如焦煤、稀土等資源的稅率適當調高，以促進這些資源的合理開發與運用。

2．印花稅

印花稅是指對書立、領受應稅的憑證征收的一種稅。由於各國都采用在應稅憑證上貼印花稅票作為完稅的標誌，因此稱這種稅為印花稅。目前世界上有90多個國家和地區開征印花稅。我國征收印花稅始於1913年。新中國成立後於1950年開征印花稅，1958年並入工商統一稅，1988年10月又重新恢複該稅種。

（1）基本稅製結構。印花稅的納稅人是指在中國境內書立、領受稅法所列舉憑證的單位和個人，包括合同人、立賬簿人、立據人和領受人等。對於合同和書據，凡是有兩個或兩個以上的當事人共同辦理的，當事人各方都是印花稅的納稅人。例如證券交易印花稅的納稅人是立據雙方當事人。擔保人、證人、鑒定人因對合同或書據不存在直接的權利和義務關係，故不是印花稅的納稅人。對在一些代理業務中，由代理人代辦憑證的，則代理人具有代理納稅義務。

印花稅的征稅對象為各類書立合同或賬簿所記載的資金額或書立合同的數量。印花稅共設有13個稅目，包括購銷合同、建設工程勘察設計合同、加工承攬合同、建築安裝工程承包合同、財產租賃合同、貨物運輸合同、倉儲保管合同、借款合同、財產保險合同、技術合同、產權轉移書據、營業賬簿和權利許可證照。例如證券交易印花稅的征稅對象是買賣、繼承、贈與所書立的股權轉讓書據。

印花稅采用比例稅率和定額稅率。按比例稅率征稅的有經濟合同及合同性質的憑證、記載資金的賬簿、產權轉移書據等，比例稅率有萬分之三和萬分之五兩檔。對證券交易印花稅采用3‰的基本稅率，並可根據實際情況向上浮動最高至10‰。從1998年6月12日起，該稅率為4‰。這些憑證一般都載有金額，按比例納稅，金額多的多納稅，金額少的少納稅，既能保證財政收入，又體現合理負擔的征稅原則。其他營業賬簿、權利許可證照等，因為這些憑證不屬資金賬或沒有金額記載，規定按定額稅率納稅，可以方便納稅和簡化征管。

（2）納稅方法。印花稅的納稅方法主要是納稅人根據稅法規定，自行計算應納稅額，購買印花稅票，完成納稅義務。一般分為兩種方法：

①一般納稅方法。納稅人向稅務機關或指定的代售單位購買印花稅票，並將印花稅票粘貼在應納稅憑證上，然後在每枚稅票的騎縫處蓋戳注銷或者畫銷，到此，納稅人便完成了納稅義務。就稅務機關而言，印花稅票一經售出，國家就取得印花稅收入。但納稅人須粘貼並畫銷後，才算完成納稅義務。

②簡化納稅方法。對應納稅額較大或者貼花次數頻繁的，稅法還規定有簡化繳納印花稅的方法。主要有三種方法：第一，以繳款書或完稅證代替貼花的方法；第二，按期彙總繳納印花稅的方法；第三，代扣稅款彙總繳納的方法。

（3）計征方法。印花稅是按比例稅率計征應納稅額，其計算公式為：

應納稅額=　計稅金額×適用稅率

根據《印花稅稅目稅率表》的規定，購銷合同的計稅依據是購銷金額；加工承攬合同的計稅依據是加工承攬收入。這些計稅依據的金額就是計稅金額。如果憑證隻記載數量，沒有記載金額，應按物價部門規定的價格計算確定計稅金額；物價部門沒有定價的，應按憑證書立時的市場價格計算確定計稅金額。例如證券交易印花稅的征稅依據為書立時證券市場當日實際成交價格計算的金額。

三、完善財產稅的探討

與個人所得稅一樣，財產稅是調節收入再分配的稅收工具，是對個人所得稅很好的補充。在所得環節征稅需要兼顧稅收的公平和效率原則，如果所得稅稅率過高將導致經濟效率的損失；此外由於一國稅製以及稅收征管方式存在一些天然缺陷，所得稅環節可能產生合法避稅現象，導致稅款的流失。因此在財產保有環節征收相應的財產稅，既可以起到繼續調節收入分配差距的作用，又可以將部分在所得環節應征未征的稅款征上來。在發揮公平收入的功能方麵，財產稅要比個人所得稅更加先進，因為後者針對的是既定的分配結果，而前者則為社會公眾提供一個公平的起點。

在實行分稅製的市場經濟國家，財產稅是地方財政主要的稅源。以美國為例，直接稅是國家財政的主要收入來源，其中的所得稅以個人所得稅為主，其征收的稅收歸屬於聯邦政府財政；州和地方政府的財政收入除了商品稅，主要就是各種財產稅。1994年開始中國也實行了分稅製，但作為地方財政而言，政府層次偏多，且稅種有限；分稅製實行至今，中央稅的規模呈現逐步上升態勢，其結果就是地方政府財權和事權嚴重不對稱。公產收入以及負債成為很多地方政府解決財政困境的主要手段。為了完善中國的分稅製，從稅收製度上解決地方政府的財力不足問題，需要完善中國的財產稅製度。

從經濟角度看，中國當前已經具備了開征主要財產稅的物質基礎。中國經濟經曆了高速發展的三十年，且這種趨勢還在繼續。伴隨經濟增長的是人們收入水平的不斷提高以及財富的大量積累。從財富分布狀況看，無論是存量還是增量都存在嚴重的分配不公問題，因此開征相應的財產稅稅種已經具備了充分的物質準備，更是對社會財富進行再分配所必需的。

征收財產稅可以為擁有財產的人提供一種激勵。稅收政策應該鼓勵社會公眾積極向上，通過自己的努力和勞動帶來收入與財富。如果僅僅依靠上輩人留下的財產生活，將成為十足的食利階層，個人努力和奮鬥的意願將完全喪失；對於社會而言，這也是一種完全違背社會公正的不良現象。

征收財產稅，有助於鼓勵民間的轉移支付行為。對於低收入者進行轉移支付，不僅僅是政府的一項職能，作為一個現代文明和諧的社會，民間轉移支付更能體現社會的文明程度，體現人們相互之間良好的道德規範。如果政府征收相應的財產稅，對於民間轉移支付是一個很好的激勵，而且這種轉移支付與政府財政預算中的轉移支付相比，成本更低，效果更好。

從技術角度看，征收財產稅需要擁有一個完備的征信體係。無論是哪一種財產稅稅種的開征，都需要一個完備的社會征信係統作為支撐，否則會出現嚴重的避稅現象，從而扭曲稅收公平原則。通過多年的信息係統建設，我國目前對於個人以及家庭的收入、財產狀況已經基本上納入了全國統一的征信係統，相信通過該項製度的進一步完善，逃出征信係統的收入和財富將會逐步被杜絕。因此從技術角度看，目前已經基本上具備了技術條件。

通過上述分析，我們認為當前開征一些重要的財產稅已經具備了各種條件，這些稅種包括遺產稅、贈與稅、物業稅（房產稅）等。

本章小結

我國的課稅製度是由流轉稅、所得稅以及財產行為稅的製度構成。流轉稅的主要稅種有增值稅、營業稅和關稅。增值稅是我國的主體稅種，在籌集財政收入和調節經濟方麵起到重要作用；營業稅的征稅範圍主要局限在第三產業，是地方財政收入的主要來源；關稅是推動對外貿易發展和處理國際經濟關係的重要工具，也是財政的一項穩定的收入來源。所得稅的主要稅種有企業所得稅、個人所得稅。目前雖然來自於個人所得稅的收入還不多，但隨著人民生活水平的不斷提高，個人所得稅的潛力將逐漸增大。企業所得稅和個人所得稅均是調節社會收入分配的重要手段。我國目前財產稅的稅種數量較少，隻有房產稅和契稅，在條件成熟時可以開征遺產稅、贈與稅，擴大房產稅的征稅範圍。行為類稅收的執行以國家政策導向為依據，我國目前行為稅的主要稅種有資源稅和印花稅等，用於調節納稅人的經濟行為。

複習思考題

1．流轉稅有哪些特點？

2．闡述各種稅種的稅製結構與征稅方式。

3．說明消費稅和增值稅的關係。

4．試分析企業所得稅與個人所得稅的重複征稅問題。

第十四章　國際稅收

第一節　國際稅收概述

一、國際稅收及其產生

國際稅收是指納稅人的跨國納稅活動，是國家之間稅收權益的分配。其產生的主要原因是跨國納稅人的出現和納稅主體與客體的分離。

國際稅收是個曆史範疇。進入自由資本主義時期後，隨著市場經濟的發展，國內市場不斷向國外市場延伸，國際貿易活動日趨頻繁。在激烈的國際貿易競爭中，各國的征稅活動所涉及的雖隻是一國政府與其進出口商之間的征納關係，但有關國家的關稅壁壘卻給國際間的自由貿易造成很大的障礙。在商品進出口環節對進出口商品征收關稅，是主權國家行使征稅權範圍之內的稅收活動，並沒有涉及國與國之間的稅收權益的分配，但其中已經反映出國家稅收在某種程度上帶有國際的性質，包含了國際稅收的萌芽。

19世紀末、20世紀初，主要資本主義國家已由自由競爭時期發展到壟斷階段，資本輸出代替了商品輸出。第二次世界大戰後，一些大的壟斷資本家為了避開其他國家的關稅壁壘，利用第三世界國家的資源與廉價勞動力，占領更廣闊的世界市場，建立了很多跨國公司。企業經營活動國際化的結果是，稅收從國家一級躍至國際一級。納稅主體與納稅客體在某些情況下出現分離，納稅人由本來向一個政府交稅變為向兩個或兩個以上的政府交稅，於是該納稅人就變成了跨國納稅人，出現了國與國之間的稅收權益分配，國際稅收問題也由此產生。

由納稅人的跨國經營活動所引起的國際稅收，使得納稅人的同一筆所得須向兩個或兩個以上的政府交稅，這樣就造成了國際重複征稅問題；另外，跨國納稅人也可能利用與其利益有關國家的稅製差異達到避稅的目的，這樣，國際稅收又帶來了另一個問題，即國際避稅。

二、國際重複征稅和國際避稅的原因

國際重複征稅和國際避稅產生的根本原因在於各國稅製的天然差別，這種差別主要表現在以下兩個方麵。

（一）稅收管轄權的差別

各國確定稅收管轄權所遵循的原則通常有兩個，即屬地原則和屬人原則。如果僅對納稅人來自本國境內的全部所得征稅，稱為按屬地原則行使征稅管轄權，按此原則征稅不考慮納稅人是否為本國居民或公民，隻要他擁有來自境內的所得，都得向所得來源國納稅。如果僅對擁有本國國籍的公民，或沒有本國國籍但居住在境內的居民全部所得征稅，稱為按屬人原則行使征稅管轄權，屬人原則中包括公民原則和居民原則。居民是指按國家規定在境內居住超過一定期限標準的納稅人，居住期限標準可以是3個月，也可以是6個月，或者是1年，具體期限標準由各國根據自己的情況確定。公民原則也稱國籍原則，即凡是擁有一國國籍的人都是該國的納稅人。

目前，世界上多數國家采用屬地原則和居民原則相結合來確定稅收管轄權。有些國家僅采用屬地原則，而不考慮其他原則，主要原因在於這些國家經濟落後，信息不通，很難了解到其公民或者居民在海外的收入情況。其結果在客觀上鼓勵了該國公民和居民向海外投資的意願，導致國內投資所需的資金外流。另外，還有少數國家同時采用屬地原則、公民原則和居民原則來確定稅收管轄權，如墨西哥、菲律賓和美國等。

由於各國依據的稅收管轄權的原則不同，這就為國際避稅者進行避稅創造了條件。比如某跨國納稅人選擇以屬地原則確定稅收管轄權的國家為居住地，而到以屬人原則確定稅收管轄權的國家去投資，在還未達到該國居民標準的時候就帶著其投資收益回到居住國，這樣納稅人的這筆所得就無須向任何國家納稅。如果納稅人居住在以屬人原則確定稅收管轄權的國家，而在以屬地原則確定稅收管轄權的國家進行經營活動，那麼該納稅人來自於後者的所得必須向兩個政府納稅，這樣就不可避免地出現了重複征稅。

由於各國確定稅收管轄權所遵循的原則不同，國境和稅境就變成了兩個不同範圍的概念。如果一國嚴格按屬地原則確定稅收管轄權，那麼所得來源地完全在一國境內，稅境與國境也完全相等；如果一國境內建立了免稅的自由貿易區，或建立了避稅地，那麼稅境就小於國境；如果一國按屬人原則確定稅收管轄權，尤其是屬人原則中包含公民和居民兩個標準，那麼該國的稅境就遠遠大於國境，納稅人無論走到地球的哪一個角落，都是這個國家的納稅人。

（二）稅率的差別

盡管每個國家都開征相同的稅種，但由於各國稅率類型和水平各不相同，這就為國際避稅創造出選擇最有利稅負的機會。例如，A、B兩國都采用比例稅率，但A國的稅率低於B國。某納稅人在A、B兩國分別有分公司，且相互之間存在著關聯交易，那麼該納稅人就可以通過轉讓定價的方式，將其利潤從高稅率的B國轉移到低稅率的A國。

由於國際稅收帶來的國際避稅和國際重複征稅問題，在很大程度上阻礙了國際經濟技術的合作、國際資本的流動，也不利於相關國家稅收主權的維護，因此必須要采取措施解決國際稅收中存在的問題。但如果由哪一個國家獨立製定措施，不僅不能完全避免國際重複征稅和國際避稅，反而會使本國稅款流失得更嚴重。通過國與國之間協商、談判，簽訂國際稅收協定的方式，是解決國際重複征稅和國際避稅的最好方法。

第二節　國際稅收協定

為了有效地避免跨國納稅人的重複征稅和國際避稅問題，可以由兩個或兩個以上國家之間達成協議，以協調處理對跨國納稅人的征稅事務和其他方麵的稅收關係。隻有經雙邊（或多邊）政府簽署具有法律效力的書麵協定方可以達到避免重複征稅和製止國際避稅和逃稅問題。

一、國際稅收協定的發展

（一）國際聯盟模式

對國際稅收問題進行國際性或區域性研究開始於第一次世界大戰後的國際聯盟（該組織成立於1921年1月，1946年4月解散）。1928年10月，國際聯盟理事會召集有關國際重複征稅和國際避稅問題的政府級專家會議，主張各國應采用雙邊協定的方式，防止直接稅的重複征稅。1935年國際聯盟財經委員會又召開會議，修訂雙邊稅收協定草案模式。盡管該模式未被采用，但它反映出來的國際重複征稅問題的重要性，引起了國際社會普遍重視。1940年6月和1943年7月由國際聯盟主持，在墨西哥城兩次召開了區域性的國際稅務會議，會議參加國是美洲國家。在這兩次會議上，製定並通過了避免所得稅重複征稅雙邊協定模式和一個備忘錄。這就是國際聯盟模式中的墨西哥模式。該模式提倡非居民所得稅隻以收入來源地為課稅準則。

第二次世界大戰後，國際聯盟財經委員會於1946年3月在倫敦召開第十次會議。這次會議與墨西哥會議在利息、股息和專利方麵征稅的國際稅收問題存在重大分歧。墨西哥模式強調收入來源地對企業利潤和不動產所得有課稅權，而倫敦會議擬定的避免所得稅和財產稅重複課稅的雙邊協定模式（即倫敦模式）強調從稅收上鼓勵資本從發達國家流向欠發達國家。

國際聯盟擬定的墨西哥模式和倫敦模式，在現實中從未被充分利用過，但其中的某些理論和觀點在一些發達國家之間簽訂的雙邊稅收協定中產生過影響。

（二）經濟合作與發展組織（OECD）模式

1956年歐洲經濟合作組織（OEED,　OECD的前身）成立財經委員會，負責研究擬定雙邊稅收協定模式草案，以便有效地解決存在於經合組織成員國之間的重複征稅問題，並能夠為所有的成員國所接受。由於墨西哥模式和倫敦模式自身存在的問題以及兩者之間存在的重大分歧，需要擬定一個新的雙邊稅收協定草案，以利於歐洲經濟合作組織所有成員國之間簽訂雙邊稅收協定。他們以倫敦模式作為主要的參考文件，結合實際對原文件進行廣泛的修訂，於1963年公布了避免所得和資本重複課稅的雙邊協定OECD模式，1967年又對該模式進行修訂，於1977年公布修訂後的模式。該模式強調兩點內容：一是居住國通過抵免法或免稅法消除重複征稅；二是所得來源國相應地做出反應，縮小按所得來源地課稅的管轄權範圍，並降低稅率。這對發展中國家顯然是不利的。

（三）聯合國專家小組模式

由於OECD模式不利於發展中國家維護稅收權益，發達國家和發展中國家之間簽訂國際稅收協定難以按此模式進行。為了促使發達國家和發展中國家之間簽訂國際稅收協定，聯合國做了大量的工作。1967年8月4日聯合國通過了第1273號決議，要求聯合國秘書長成立一個特別工作小組，其成員包括來自於各地區和各種稅收製度下的稅務專家和各國政府任命的稅務行政官員。根據上述決議，聯合國秘書長於1968年建立了發達國家與發展中國家稅務協定專家特別小組。在討論中，專家小組擬定了雙邊協定稅收準則。專家小組針對國際稅收協定問題共召開了七次會議。在第七次會議上，專家小組要求發布一個統一的文件草案並加以解釋，這個文件草案就是發達國家與發展中國家雙邊稅收協定談判手冊。它包括三部分內容：一是對國際重複征稅和國際避稅、逃稅的分析及其曆史回顧；二是發達國家和發展中國家之間雙邊稅收協定模式的準則；三是關於稅收協定談判程序的建議及對準則的運用。這就是聯合國專家小組模式，簡稱UN模式。

雙邊稅收協定的簽訂一般是以OECD模式和聯合國專家模式為範文進行的。1960年以來，預防或消除國際重複征稅和國際避稅的雙邊稅收協定已有數百個付諸實施，其中約有一半是在OECD成員國之間簽訂的，另約有一半是在這些國家與發展中國家之間簽訂的，發展中國家之間簽訂的不多，但呈增長態勢。我國與其他國締約的第一個國際稅收協定是《中日避免雙重征稅和防止偷漏稅協定》，該協定於1983年6月在北京簽訂，1984年5月28日正式換文，自1984年6月28日開始生效。這個協定是參照兩個範文，並考慮到中日兩國的具體國情及稅收製度而製定的。自從1983年中國與日本簽署了新中國第一個稅收協定以來，截至2008年底，我國已對外正式簽署了90個稅收協定，其中已經生效的協定有87個。此外，內地與澳門、香港特別行政區也簽署了避免雙重征稅安排，均已生效。

二、國際稅收協定的作用

通過國際稅收協定，對稅收權益進行合理劃分，可以較好地協調國與國之間的稅收矛盾，保障締約國各方的基本利益，有利於國與國之間的經濟交往和納稅人的跨國經營活動。但是國際稅收協定不可能從根本上做到稅收權益分配的無差別和公正性。從稅收管轄權所依據的原則看，經濟利益往往驅使發達國家傾向於采用屬人原則，發展中國家傾向於實行屬地原則。由於受資金流向和技術資源的影響，在稅收權益分配方麵，發達地區國家往往處於更有利的地位。所以稅收權益分配的協調隻是在一定程度上進行。

由於各國確定稅收管轄權依據的差別及各國征稅的獨立性，很容易出現重複征稅。為保障各締約國納稅人的利益，通過國際稅收協定的簽訂，能夠在一定程度上解決國際重複征稅問題。但由於納稅人的稅負是由各類稅種的課征構成的，且各國稅製差異較大，故避免重複征稅也隻是相對而言，一般來說不可能完全消除重複征稅。

解決國際避稅問題往往受到稅收管轄權的限製，無論一國的稅製如何完善，總是會與他國稅製存在著差異，因此隻能通過國際稅收協定的方式來解決。但是國際稅收協定也隻能在一定程度上解決國際避稅問題，而不能完全消除。例如跨國公司關聯企業之間的商業往來關係和財務關係不同於獨立企業之間的關係，關聯企業之間總是可以通過商業活動將利潤從稅負不利的國家轉移到有利的國家。再如，跨國納稅人偷漏了來源於國外收入的稅款，如果作為居民的所在國隻實行單一的收入來源地管轄權，納稅人在國外的偷漏稅對本國稅收權益毫無影響，故居住國可能采取不管不問的態度；如果居住國實行居民管轄權，跨國納稅人來源於外國的收入要合並在本國收入中申報納稅。在抵免製度下，在外國少繳稅反而在本國多繳稅，居住國政府自然更不關心發生在本國境外的偷漏稅行為。所以稅收協定雖然對反偷漏稅做出了相互配合的規定，但由於措施和管理力度不同，步調不一，實際所起的作用是十分有限的。

國際稅收協定可促進世界經濟的發展，通過國家間稅收協定的簽訂，可以為從事國際經濟活動創造公平合理的稅收條件，避免因國籍或居住地不同而受到不平等的待遇和稅收歧視。這樣可以為投資活動提供稅收鼓勵政策，以促進國際貿易的發展，有利於國家間的經濟技術交流，繁榮日益國際化的世界經濟。

三、國際稅收協定的基本準則

在處理國際稅收關係中，有一些各國公認的行為準則。

（一）稅收管轄權準則

國際通行的稅收管轄權準則如下：①　居民準則。按居住地劃分居民，即居民的境內外的全部所得均要納入征稅範圍。②　公民準則。按國籍劃分公民，即凡本國公民，無論其居住在境內或境外，都要對其來自世界範圍的全部所得行使征稅權。③　所得來源地準則。即一國政府對從其境內和其擁有行使主權權利的區域內納稅人取得的所得，都要行使征稅權，而不管納稅人是否居住在其境內。

（二）行使課稅權的準則

行使課稅權準則是指對跨國納稅人行使征稅權力的規定及標準，包括：①　常設機構準則，即指約束所得來源地國家對跨國經營所得行使征稅權的準則。常設機構可稱永久性設施，但其規模沒有什麼限製，按此原則，納稅人所得是否在來源地國家課稅，主要看是否在該國設有常設機構。②　稅收無差別準則，是指在跨國征稅時避免稅收待遇的歧視。稅收無差別的內容包括國籍無差別、常設機構無差別、支付無差別和資本無差別。③　所得來源地國家優先課稅權準則，即在製定國際稅收協定時承認地域管轄權的優先地位。

（三）國際收入費用分配準則

跨國納稅人的國際收入與費用分配問題關係到是否公平合理地處理有關國家的財政利益分配，關係到國際避稅、逃稅的防範問題。因此在國際稅收協定裏要以獨立企業原則和總利潤原則來處理好國際收入與費用的分配。所謂獨立企業原則是以獨立核算企業為核定收入和費用分配的主體；所謂總利潤原則是將關聯企業看作一個整體，然後決定進行其收入和費用的分配。

四、國際稅收協定的種類

國際稅收協定是處理國際稅收問題的文件，其形式多種多樣，一般不會形成世界統一的稅收協定。國際稅收協定根據參加締約國家的多少，可分為雙邊和多邊國際稅收協定。

雙邊國際稅收協定的應用較普遍，因為每個國家的稅收製度均不一致，兩國的協調已比較困難，但相對來說還比較容易。若加入第三國或第四國，必然增加形成國際稅收協定的難度，也不容易很好地顧及國與國之間跨國經濟活動的公平性和有效性。

不過多邊國際稅收協定也有很多優點，比如，通過多邊協定規定各國采用統一的課稅標準，有利於公平稅負。隨著國際經濟一體化和區域經濟聯盟的興起，采用多邊稅收協定可以消除經濟交往中出現的利益分配不均問題，以促進區域經濟的高效運轉。典型的國際多邊稅收協定就是北歐幾個國家簽訂的《北歐公約》。從目前情況看，這種多邊國際稅收協定較少見，並且其條款一般都較粗略。隨著國際經濟的發展，多邊稅收協定的應用領域和內容會大大擴充和細致。

按國際稅收協定所涉及的內容分類，可分為單項國際稅收協定和一般國際稅收協定。

單項國際稅收協定是以某些特定項目而簽訂的協定，如航空運輸稅收協定、鐵路運輸稅收協定、企業登記稅收協定等。單項國際稅收協定的特點是，協定涉及的稅種單一，征稅權的劃分較簡單，一般不包括國家間稅收行政管理的協調程序，稅收協定的條款較少。

一般國際稅收協定主要是針對所得、財產的避免雙重征稅和防止偷漏稅行為所製定。由於一般國際稅收協定涉及各國的課稅主權問題，所以需要有較詳細、較嚴密的條款規定。例如，中國和澳大利亞簽訂的《中澳稅收協定》有28個款項，近百個條目。一般國際稅收協定應用範圍較廣泛，為統一標準協定的框架也較規範。

五、國際稅收協定的內容

目前國際上比較通用的兩種國際稅收協定的範本，一是經濟合作與發展組織稅收協定範本（OECD範本），該範本多為發達國家采用；二是聯合國專家小組的稅收協定範本（UN　範本），該範本全稱為《關於發達國家與發展中國家間避免雙重稅收協定範本》，大多數發展中國家比較容易接受UN範本。

OECD範本和UN範本雖有一些差別，但在協定的主體框架方麵基本一致，大體包括下述內容。

（1）協定適用範圍的界定。國際稅收協定的適用範圍包括：協定適用的納稅人以及協定適用的稅種。適用的納稅人是指作為締約國一方或締約國雙方居民的人，包括自然人和法人。自然人的居民身份一般是采用住所標準加以確認的，也就是說，以自然人在征稅國境內是否擁有永久性住所這一法定事實來確定其是否具備居民或非居民的納稅人身份。如果沒有永久性住所，但有經常性住所，並居住達到一定期限的，也可視為居民納稅人。法人的居民身份通常有三種確認標準：一是法人注冊成立地標準，二是法人實際管理和控製中心所在地標準，三是法人機構所在地標準。至於采用哪種標準，可由締約國雙方協商確定。適用的稅種一般是指所得類稅種和財產類稅種，這些稅種均具有非轉嫁性。稅收負擔往往直接由納稅人承擔，所以跨國活動中產生的稅負就可能出現重複問題。而對商品課稅大都屬間接稅種，納稅人不一定是負稅人，所以采用國際稅收協定來平衡稅負沒有多少實際意義。因此國際上一般不將間接稅列為避免重複征稅稅收協定的適用稅種範圍。

（2）協定常用語的定義。國際稅收協定的常用語是協定的框架用語，概念一定要明確、簡明和通用。協定常用語分為兩類：一是協定一般用語。主要有：“人”的定義，是指自然人還是指法人，還有“居民”、“常設機構”、“締約方”等用語的定義。這類用語在各份協定中大都要涉及，具有一般性特征。二是協定專項用語。例如股息、利息、特許權使用費等專門用語的定義。這類用語各國解釋及適用範圍可能有差異，需要在協定中專門加以明確。

（3）對所得和一般財產的規定。國際稅收協定產生起源於對跨國所得和一般財產價值出現重複征稅和避稅，因此，按照所得和一般財產價值的不同性質，通過簽訂協定對締約國各方行使各種管轄權的範圍，做出能為簽約國各方所接受的約束性條款規定，有利於解決國際稅收中存在的問題。

（4）避免重複征稅的方法。避免重複征稅問題是國際稅收協定內容的核心，采用什麼方式達到目的，需要按照國際範本（UN範本和OECD範本）的規定由締約國各方進行選擇。

第三節　國際避稅

一、避稅的概念

國際避稅是指跨國納稅人利用各國稅製規則的差異，在跨國經營活動中，采取各種人、財、物的移動和非移動方式以達到減輕或免除其納稅義務的行為。

跨國納稅人在跨國活動中隻是利用各國稅製的差別而沒有違背各國的稅法以達到避稅的目的，被稱為合理國際避稅。

如果跨國納稅人有意識地利用國際稅收管理上的漏洞，並且采用違背或破壞各國稅製和國際稅收協定的手段達到減輕稅負的目的，則被稱為非合理國際避稅，亦被稱為國際逃稅。

從法律角度看，合理國際避稅並沒有違反哪一個國家的法律，而國際逃稅則是一種違法行為；但從財政角度看，合理避稅和非合理避稅所帶來的結果是完全一樣的，它們均會給國家財政收入造成負麵影響，同時也有損於納稅人稅負的公平合理，有悖於稅收公平的原則。各國采取措施反國際避稅（包括合理避稅和國際逃稅）的原因正在於此。但由於合理和非合理國際避稅是兩種不同性質的行為，故反避稅措施也應有所區別。對於國際逃稅，應當采取嚴厲手段，根據各國稅法和國際稅收協定給予稅務行政處罰或追究刑事責任。對於合理國際避稅則不能通過行政方法簡單處理，因為合理國際避稅行為並不違背法律。所以，政府應當通過製定較合理的稅製以及形成公正有效的國際稅收協定，盡量減少不必要的稅收流失。當然在有些情況下，政府也可利用國際合理避稅的意識，去創造良好投資環境，比如通過建立避稅地以吸引外資。正常情況下，對納稅人來說，減輕稅負是其主觀意識所在。他們通過靈活的經營運作，在不違背有關國家法律的前提下進行國際避稅，應當是無可非議的。

二、國際避稅地

避稅地是指對來自於國外的收入、財產免稅或征極輕稅收的國家和地區，也被稱為避稅港或避稅天堂。避稅地的出現為國際避稅者提供了合法的避稅環境和場所，避稅地的合理利用可以減輕經營者和投資者的稅收負擔。

國際避稅地的稅負很輕，一般沒有房地產稅、遺產稅和贈與稅，所得稅稅率通常也很低。例如著名的國際避稅地巴哈馬，沒有所得稅、公司稅、資本利得稅、遺產稅或繼承稅，對股息、利息或特許權使用費不征預提稅，也沒有工資稅和營業稅，政府的收入主要靠征收關稅和其他稅、費，如各種印花稅、各種執照費等。該地還製定了靈活的公司立法，擁有興旺發達的金融業、前途光明的海運業和保險業、精細完善的避稅地基礎設施等。所有這些，對希望進行國際避稅活動的跨國納稅人而言無疑有巨大的吸引力。

正因如此，國際避稅地公司林立，投資與信托資金大量流入。比如，百慕大1982年有居民57000人，而島內注冊公司就達6217家，其中保險公司有1027家。再如，巴哈馬在1975年總人口有20萬左右，而在該國組建的公司有14000多家。當然避稅地公司大多是招牌公司（亦稱信箱公司）：一個人，一張辦公桌，甚至掛一塊銅牌就是一家公司，目的很明確，就是通過這些公司達到避稅的目的。

利用避稅地進行避稅的基本方法有以下幾種。

（1）虛設銷售機構。將設在避稅地的招牌公司當作虛假的銷售中轉機構，在把總公司的貨物直接銷給另一家獨立公司過程中，表麵上製造出這批貨物是經避稅地子公司中轉銷售的，這樣總公司的所得就可以打入該公司的賬上，以達到避稅的目的。例如，日本豐田公司直接銷售給中國1000輛汽車，可是在賬麵上卻是豐田總公司將汽車銷往設在巴哈馬的豐田子公司，再由巴哈馬子公司售給中國公司，這樣日本公司的銷售收入就自然轉至巴哈馬公司的賬上，避稅地的免稅優惠使其這筆銷售收入免予納稅。

（2）虛設信托財產。這是指投資者在避稅地設立個人持股信托公司，然後將非避稅地的財產虛構為避稅地的信托財產，這筆信托財產就很容易地歸入避稅地公司名下，達到避稅目的。如美國某公司在百慕大設立一個信托公司，將本國總公司的財產虛設為避稅地的信托財產，這筆財產的經營所得必然就掛在避稅地公司的賬上，從而逃避了納稅義務。

（3）設立招牌持股公司。如果在避稅地成立一個持股公司，可以將非避稅地的相關公司的利潤充作股息彙至避稅地公司，由於避稅地對股息免征或少征稅，則可以逃避全部或部分公司所得稅。該相關公司在將股息彙出本國時可能要被征收股息預提稅，但因該國與避稅地政府之間簽有雙邊稅收協定，因此這筆股息也不必納稅。

（4）設立金融機構。在世界各避稅地所設公司中，銀行和各類金融組織占有相當數量，原因是這些金融機構可以利用避稅地進行特殊業務活動，為外國投資者掌握存款，從事庇護外國投資收入的業務，可以使得總公司內部實際支付的借貸利息少納稅或不納稅。

對設有國際避稅地的國家來說，設立國際避稅地的主要好處是：有利於吸引外資，引進國外的先進技術，開展對外貿易，增加外彙收入；可以借此興辦一個自由而開放的金融市場和支付體係，有利於國際金融活動和對外貿易活動；可借此通過外國銀行以承購包銷的方式發行債券，為各項建設項目籌資；由於避稅公司的需要而大興土木，建造業因此興旺，有利於提高避稅地的就業水平；可刺激旅遊業的發展，增加外彙收入；可增加國內供不應求商品的供應，平衡國內的供求關係；有的避稅地對來自於本地區的所得和財產同樣依屬地原則征稅，有的避稅地因旅遊業興旺和各種經濟活動頻繁，使政府征收的其他稅費大幅增長，這樣可以增加財政收入。

國際避稅地對其本國來說也不是有百益而無一害的，它容易受到國際金融波動的影響和發達國家稅收政策的影響。另外，在避稅地進行活動的企業，有少數確實是為了興辦實業，但絕大多數是為了利用減免稅進行投機，而後者會成為避稅地國家不穩定的潛在因素。

三、其他避稅途徑

作為以屬人原則確定稅收管轄權國家的居民或公民，可能會采用以下方法進行避稅。

（1）利潤不登記。如果一國的居民或公民對來自國外的收入或所得采取在國內不登記的做法，那麼就可以減少向本國政府的納稅額。

（2）不向本國報告所有應稅收入。主要方法有：一國居民收到來自國外的所得，如工資、非商業性收入、退休金等不向本國報告；國外的投資收益以匿名的形式取得以避稅；對商業性的收入編造兩套賬目；編造假的扣除，利用假的營業支出要求扣除，以提高成本、費用，減少應稅所得額以避稅；編造假的抵免，納稅人在所得來源國獲得的稅收減免，在本國又要求抵免以避稅；在實行低稅負的協定國建立長期性企業，將其國外的收入轉到這個企業的賬目下以避稅等等。

跨國納稅人還會利用某些製度上的辦法，隱瞞國際收入或製造假的扣除，以避免納稅。主要方法如下。

（1）利用空名或銀行賬號，將薪金、投資收益、商業利潤等國際收入隱藏起來，以逃避納稅。

（2）利用無記名證券隱瞞股息或利息收入。無記名證券在場外市場進行交易時不用過戶，這樣可避免納稅。

（3）向銀行假借款，要求利息扣除以減少納稅。例如某納稅人將10000元存入銀行，存款年利率為8%，為進行經營活動，他又從銀行貸款10000元，年利率為8.5%，他僅多付了0.5%的利息，但是可申請將8.5%的財務費用全部扣除。

四、預防國際避稅的措施

從根本上說，防止國際避稅的措施主要在兩方麵，一是完善本國的稅製，建立健全財務會計製度，加強對跨國納稅人財務狀況的檢查，加強稅收稽查力量，防止非合理國際避稅；二是與相關國家簽訂公正、有效的國際稅收協定，盡可能避免合理國際避稅。在具體措施方麵，主要是通過控製轉讓定價的方式來進行。

所謂轉讓定價是指關聯企業之間在買賣商品或勞務進行定價的時候，雙方不是在獨立競爭原則下進行討價還價，而是利用定價的高低把關聯企業的營業利潤從高稅負國家轉移到低稅負國家和地區，以實現避稅的目的。轉讓定價多半發生在子、母公司之間以及其他關聯企業之間的貨物轉讓上。對有關國家來說，要控製轉讓定價，第一，要掌握同類產品的市場參考價，對轉讓定價作全麵的了解；第二，為避免工作量太大，可有選擇地進行重點控製；第三，建立一係列的製度，如會計製度、報關製度、獎懲製度等；第四，要求外國的公司按時報告銷售情況、資產負債情況，以便政府審查、估算；第五，要建立健全商業情報網，對產品價格、規格、買賣雙方的資信、科技發展水平有一定的了解；第六，要建立專門的機構，賦予其一定的權利，配備一定的人、財、物力，以加強管理力量。

第四節　國際重複征稅

一、國際重複征稅及其問題

所謂國際重複征稅是指同一個納稅人的同一筆所得，在同一時期內被兩個或兩個以上的政府征收同樣的或類似的稅。國際重複征稅除了征稅主體不同以外，其他方麵基本上是相同的，包括納稅人、征稅對象、征稅時間以及稅種。當然各征管主體所確定的稅收負擔不一定是相同的。

國際重複征稅加重了納稅人的負擔。由於納稅人從事跨國經營活動，其所得必須向有關國家的政府納稅，這樣就自然而然地加重了納稅人的稅收負擔。如果相關國家的稅收負擔是一樣的，那麼納稅人的稅收負擔就成倍地提高。這與在一國境內從事經濟活動的納稅人相比，顯然是不公平。

國際重複征稅不利於國際經濟技術的交往與合作，阻礙了人才、資本在國際間的流動。因國際重複征稅而使國際資源的合理配置受到限製，對國際分工與協作產生不利影響，阻礙各國經濟特別是發展中國家經濟的發展。

國際重複征稅違背稅收負擔公平合理的原則，從外部限製了公平稅製的建設和發展。

二、協調國際重複征稅的基本原則

由於國際重複征稅帶來的諸多問題，故必須采取措施，消除國際重複征稅。但如果一國單方麵地采取措施，不一定能夠解決這個問題，而且會使一國稅收權益受到嚴重的損害。因此解決國際重複征稅問題往往是通過國際稅收協定的方式進行。各國在簽訂國際稅收協定、協調國際重複征稅問題的時候，應遵循以下基本原則。

（1）公平原則。這裏的公平包括個人稅收的公平和國家之間稅收的公平。就前者而言，跨國納稅人的稅收負擔應該與他所在國納稅人的稅收負擔相一致。例如有甲、乙兩人，甲的收入全部來自於境內，而乙的收入有的來自於境內，有的來自於境外，兩人的總收入是一樣的，那麼他們的稅收負擔也應該是一樣的，否則有失公平。就後者來說，目前人們一般都同意所得來源國應該征收該項所得的稅收，但問題在於稅率的確定。如果所得來源國的稅收負擔高於資本輸出國的稅收負擔，那麼就有可能對資本輸出國的稅收權益造成損害，這同樣不符合公平的原則。一般認為，所得來源國的稅率不能高出資本輸出國的稅率。

（2）經濟效益原則。不同的所得稅稅率、不同的經濟利益都會對國際間的經濟活動產生較大的影響。如果投資者發現一個國家的稅率低，而另一個國家的稅率高，那麼他就會把資本投向低稅率的國家，從而使自己獲得更大的收益。這時相關國家在簽訂國際稅收協定的時候，就應該調整國際投資的所得稅稅率，使其更有利於世界範圍內國際資本的流動和國際資源的配置。

三、避免國際重複征稅的方法

要解決國際重複征稅問題，必須從其產生的原因入手。一般來說有三種協調國際重複征稅的途徑：①　限定各國都采用屬人原則確定稅收管轄權。如果各國都這樣做，一般不會造成重複征稅。但是在現代社會，大多數情況下，資本是從發達國家流向發展中國家，僅采用屬人原則確定稅收管轄權顯然對後者不利。②　限定各國都采用屬地原則來確定稅收管轄權。這樣也可以消除國際重複征稅，但由於這種做法對發達國家不利，所以也很難被發達國家所接受。③　允許各國同時采用兩個原則確定稅收管轄權，當國際重複征稅產生的時候，承認一種原則的優先地位，而其他原則從屬行使。這樣可以在相當程度上減輕重複征稅問題，同時又能維護各國的稅收權益，故這種做法能得到各國的認可和讚同。目前，各國普遍接受以所得來源地優先征稅的原則。

總體來看，以雙邊協定的方式解決國際重複征稅的方法有四種，即免稅法、扣除法、抵免法和稅收饒讓。

（一）免稅法

免稅法是指居住國政府對本國居民在非居住國的經營、勞務等所得給予免征稅收的做法，免稅法可分為全額免稅法和累進免稅法兩種形式。

全額免稅法指本國政府允許本國納稅人將其在非居住國取得的收入在其總收入中扣除，也即對在非居住國取得的收入免征稅收。

累進免稅法是指本國政府對於本國居民來自境外的所得不征稅，但在確定對納稅人來自境內的所得征稅應該采用的適用稅率時，仍要將來自境外的所得考慮進去。

例1：某公民某納稅年度的總收入為40000元，其中來自於本國的收入30000元，來自於境外的收入10000元，本國采用累進稅率，即應稅所得額在10000元以下適用20%稅率，10000至20000元適用30%稅率，20000元以上適用40%稅率，境外所得來源國采用33%的比例稅率。

按全額免稅法計算：

應繳居住國稅額=10000×20%+10000×30%+10000×40%

=2000+3000+4000

=9000（元）

居住國免稅額=（10000×20%+10000×30%+20000×40%）-9000

=13000-9000

=4000（元）

按累進免稅法計算：

應繳居住國稅額=（10000×20%+10000×30%+20000×40%）×30000\/（30000+10000）

=13000×75%

=9750（元）

居住國免稅額=13000-9750

=3250（元）

（二）扣除法

扣除法是指本國納稅人可用已繳納的其他國家的稅額在向本國納稅申報的應稅總所得額中予以扣除，然後以其餘額按適用稅率計征應向本國上交的稅額。仍沿用例1，按扣除法計算：

納稅人應稅所得額=40000-（10000×33%）

=40000-3300

=36700（元）

應繳納居住國稅額=10000×20%+10000×30%+16700×40%

=2000+3000+6680

=11680（元）

居住國免征稅額=13000-11680

=1320（元）

從以上兩種方法看，免稅法基本上消除了國際重複征稅，尤其是全額免稅法，完全消除了重複征稅，但這種方法對納稅人所在國是不利的，故難以被接受。采用扣除法存在著非常嚴重的重複征稅，並不能實現其初衷，因此也少有國家采用。目前世界上大部分國家所采用的方法是抵免法。

（三）抵免法

抵免法是指居住國政府對本國居民（公司）在非居住國已納稅額允許在納稅人向居住國繳納的稅款中予以扣除。

例2：某納稅人的年應稅所得額為20000元，其中來自於居住國和非居住國的所得各為10000元，兩個國家都采用30%的比例稅率，由此計算：

納稅人應繳納居住國的稅額=20000×30%-10000×30%

=6000-3000

=3000（元）

居住國抵免的稅額=6000-3000

=3000（元）

采用抵免法避免國際重複征稅可能會遇到兩個問題。一是當非居住國稅率高於本國時，居住國不僅抵免了以本國稅率計算的稅額，而且還將從其他地方征來稅收的一部分用於抵免。仍以例2來說明，假定非居住國的稅率為40%，則：

納稅人應繳納居住國的稅額=20000×30%-10000×40%

=6000-4000

=2000（元）

居住國抵免的稅額=6000-2000

=4000（元）

如果采用全額免稅法，納稅人也須向本國繳納3000元的稅收，而在抵免法的情況下，由於外國稅率高於本國稅率，與免稅法相比，反而使納稅人上繳本國的稅額更少，這顯然嚴重損害了本國的稅收權益。為維護本國的稅收權益，一般國家的做法是，當外國稅率高於本國的時候，隻能以本國的稅率進行抵免。如例2，當外國稅率是40%，本國稅率為30%，則隻能按30%的稅率確定抵免限額，即抵免額為3000元。

采用抵免法還會遇到另外一個問題，如果非居住國為了吸引外資而采用稅收優惠政策，比如在一定時期內實行免稅，那麼因居住國采用抵免法，而使納稅人沒有能夠從非居住國的稅收優惠政策得到任何好處，所有的稅收優惠全部讓納稅人的居住國政府所享有。仍以例2說明，如果非居住國當年實行全部免稅的做法，則：

納稅人應該向本國繳納的稅額=6000-0

=6000（元）

居住國抵免的稅額=6000-6000

=　0（元）

這樣抵免的結果，非居住國為吸引外資所采取的稅收優惠政策不能起到任何作用，這對國際資本的流動是不利的。

（四）稅收饒讓

居住國對納稅人在非居住國所享受的稅收優惠政策予以承認，仍然按照原來的稅率進行抵免，這就是稅收饒讓。還是以例2說明，如果非居住國當年實行全部免稅，居住國仍然按照30%的稅率進行抵免，納稅人隻需向本國繳納3000元的稅款。這樣非居住國的稅收優惠政策才能真正發揮作用。

本章小結

國際稅收是國與國之間處理跨國納稅人的有關課稅權益分配的稅收關係，它不是一個獨立的稅種。國際避稅是不可避免的問題。雖然國際稅收協定的條款對避稅活動加以製約，但合理的國際避稅對跨國納稅人是客觀存在的，隻要不違背國家稅法和國際稅收協定。避稅地的合理利用已經成為跨國納稅人減輕稅負的重要途徑，並且得到有些國家和地區政府的庇護。國際稅收協定是處理國際稅收問題的法律性文件，其主要宗旨是避免國際重複征稅和防止國際避稅和逃稅。避免國際雙重稅負的方法主要有免稅法、扣除法、抵免法和稅收饒讓。國際稅收協定對規範締約國之間的稅收權益，維護跨國納稅人的合法利益以及防止國際避稅和逃稅問題均起到積極作用。

複習思考題

1．說明國際稅收的概念。

2．如何避免國際重複征稅問題？

3．合理與非合理國際避稅的界限以及國際避稅的基本方法有哪些？

4．說明國際稅收協定的框架結構。

第四篇　國家預算與體製

第十五章　國家預算

第一節　國家預算概述

一、國家預算及其產生

國家預算是國家的基本財政收支計劃，是具有法律效力的政府分配和管理資金的基本形式。國家預算的英文詞彙是budget，意為“皮包”，因為當初英國的財政大臣到議會提請審批財政收支報告時，總是帶著一個裝有財政收支賬目的大皮包，時間一長，人們就將政府的收支稱為“皮包”，我國譯為國家預算。

國家預算和國家財政不是同一概念，它們是兩個既有內在聯係，又有不完全相同曆史的經濟範疇。從產生的時間看，國家財政早於國家預算。國家財政的萌芽始於國家產生之前的氏族社會，在奴隸社會正式產生；而國家預算作為財政分配的綜合計劃，是財政分配關係運動過程中收支矛盾發展的產物，是在人類進入資本主義社會才開始出現的。

國家預算不是從來就有的概念，它是一個曆史範疇，是伴隨著資本主義經濟的發展而逐步形成的。在前資本主義時期，作為國家代表的統治者，權力至高無上，國家財政收入由統治者任意支配和享用，導致財政出現收不抵支狀況的出現。為彌補財政赤字的缺口，封建統治者開始借債，政府債務的債權人中有一類很重要的主體就是新興的資產階級。隨著經濟和社會的發展，新興資產階級的經濟實力日益雄厚，而他們卻沒有政治地位。為爭奪財權並最終打擊封建統治者，新興資產階級提出，政府的財政收支必須編製計劃，且賬目要公開。

隨著新興資產階級推翻封建製度，取得政權，為了保證資本主義經濟的自由發展，而不至於受到國家財政稅收負擔的阻礙，形成“廉價政府”，加速私人資本的積累，資產階級通過權力機關——議會來限製和規定政府的活動範圍，要求國家活動所需的支出和收入，都必須有事前的計劃，並規定其取得收入的辦法和額度及支出的方向。經議會通過，就形成既定經費收支計劃。與此同時，還規定了國家機關和官吏在財政收支方麵的權力和責任，並對國家機關收支和統治階級個人收支作了明確的劃分。這就是新興資產階級處理國家財政體係的製度。這種製度的總和，就是早期的國家預算。世界上最早實現議會製的國家是英國，故國家預算最早在英國執行。英國於17世紀編製了第一個國家預算，此後其他資本主義國家也開始接受這一做法。到20世紀，世界上幾乎所有的國家和地區都建立了政府預算製度。這樣，國家預算就成為財政體係中不可缺少的一個重要組成部分。

在封建社會，國家財政收入有以“官地收入”為中心的時期和以“特權收入”為中心的時期。18世紀以後的自由資本主義時代，私人資本主義經濟迅速發展，資產階級建立了民主共和國，原屬於封建君主的土地逐漸轉移到私人之手，君主特權也逐漸廢除。因此，公產收入越來越少，特權收入逐漸消失。私人財產在法律上神聖不可侵犯，國家隻能憑借政治權力強製征稅以取得收入，於是進入了以“稅收收入”為中心的時期。尤其是工業革命以後，國民財富迅速增加，征稅範圍日趨擴大，稅源也日益鞏固，反映到國家預算收入上主要是稅收收入，而其他非稅收收入為數甚微。因此，組織預算收入的原則，主要是稅收收入原則。資本主義經濟發展早期，古典經濟學派主張國家應采取自由放任的經濟政策。國家的職能主要限於維持社會秩序和保衛國家安全，無需介入經濟領域。政府應節約開支，以免加重納稅人的稅收負擔，妨礙私人資本積累。國家財政支出是非生產性的，預算應堅持量入為出，收支平衡的原則。總之，這時的國家預算不僅規模小，而且極少出現預算赤字；預算結構方麵，收入多來自於稅收；支出多用於行政管理和國防經費的開支。

隨著資本主義經濟的發展，企業的生產規模越來越大，生產的社會化程度越來越高，而且資本日益集中，政府活動的範圍也相應擴大。為實現其政治經濟和社會職能，國家預算收支規模也較過去大大擴展。這種擴展主要表現在：從支出來說，主要是由於國家統治機構臃腫，軍費開支龐大，人口不斷膨脹，以及政府對經濟事務幹預的加強，從而使政府的預算支出規模日益擴大；從收入來說，主要是由於勞動生產率的提高，國民收入增長較快，從而使政府的財源擴大，稅收收入日益增長。特別是自20世紀30年代以來，公債逐漸成了籌措財政資金的一種常用手段，政府增發不兌換紙幣往往成了彌補財政赤字的一種方便辦法。總之，支出的需要與供應的可能，構成了預算規模擴大的動因。

二、國家預算的特征

國家預算是國家為建立其集中性財政資金的需要，對國民收入進行有計劃分配和再分配的一個重要財政分配杠杆。國家預算是整個財政分配領域的一個獨立的特殊部分，它保證國家直接掌握和使用一定數量的、由政府集中使用的財政資金。國家預算分配與建立國家集中性財政資金緊密相連，也就是說，國家集中性財政資金是靠國家預算予以保證的。

國家預算分配與國家有著內在的聯係。國家預算對國民收入的分配和再分配是以國家為一方，社會生產各個領域、各種經濟成分，國民經濟各部門、各地區和社會政治上層建築為另一方，形成以國家為主導方麵的一係列財政分配關係。例如，國家與國民經濟各部門之間、國家與國有企業之間、國家與集體經濟之間、國家與各階層人民之間、中央與地方之間以及國家與三資企業之間的財政分配關係等。所有這些分配關係，是整個國民收入分配關係的一個特殊組成部分，是我國財政分配關係的最基本部分。

國家預算是財政資金運動的中樞。國家預算在財政分配中屬於主導地位。其他財政分配杠杆的活動，都離不開國家預算資金的製約和支持。上繳財政的資金，國家財政的撥款，都要通過國家預算。由於國家預算與其他財政分配杠杆有著密切的聯係，它消息靈通，反饋及時，這對確保國家各項經濟、社會發展決策的正確性，提高預算執行過程中的應變能力，加強對國民經濟宏觀控製，搞活經濟，提高企業和社會經濟效益，都起著重要的作用。

一般來說，預算是立法機構控製政府財政收支的工具，是監督政府一切政治、經濟活動的有效辦法。各國在編製預算的時候都有自己的預算原則，他們所遵循的原則中也有一些共性。目前影響較大的並且為世界上大多數國家所接受的預算原則包括以下內容。

（1）公開性。具有法律效力的國家預算必須要通過各種新聞媒體向全國人民公開，以便於人民了解，同時使人民能夠對預算編製的準確性及預算的執行情況進行監督。

（2）可靠性。國家預算中的每一個項目及各項目涉及的金額，都必須按照科學的方法，依據充分而翔實的資料來確定，不能假定、估算，更不能任意編造。

（3）完整性。應該列入預算並在預算中反映的各項收支項目都必須編入國家預算，不得打埋伏，造假賬，更不能編製預算外預算，或將預算內的收支劃為預算外管理。

（4）統一性。因為國家預算是由從中央到地方的各級組織的預算構成的，且各級預算最終還需彙總為國家預算，因此國家預算中的各指標、各科目都必須按統一的口徑、程序進行編製。

（5）年度性。國家預算的編製、執行及決算都應有一個時間的界限，即預算年度。每一個預算年度之內應該有一套完整的預算表，預算中的收支項目和金額不能超越預算年度之外。當然在不同的國家，確定預算年度的方法有所不同，有的采用公曆年製，有的則采用跨年度製等。

（6）一定的彈性。國家在編製預算的時候應留有充分的餘地，對預算項目的金額、執行單位不能限製得太死，以便在預算執行過程中，因經濟、社會發展形勢的需要對預算中的一些項目和金額作適當的調整。

三、國家預算的類型

預算方法也經曆了一個從簡單到複雜的過程。總體來看，國家預算有以下類型。

（一）單式預算

單式預算是指不管財政收支的經濟性質如何，將所有的財政收支項目都納入一個預算表之內，這是一種傳統的國家預算方式。這種預算最大的好處是，在單一的預算表之內，采用收支對照的形式，使財政收支總量之間的關係一目了然。但這種預算由於不分經濟性質，因此分析比較困難。如果財政預算收支總量不平衡，究竟是何種原因造成的，從單式預算表中很難得出結論。例如，預算結果是收不抵支，出現了財政赤字，但這種赤字究竟是經常性費用支出過大造成的，還是由於經濟建設支出規模過多造成的，在預算表中難以反映出來。單式預算容易模糊預算不平衡的原因。

（二）複式預算

複式預算是指國家在編製預算時，按財政收支的經濟性質，將財政收支編入兩套或兩套以上的預算表之中。這種預算是為了彌補單式預算的缺陷而建立起來的。它按經濟性質將政府的預算分為經常性預算和資本性預算，經常性預算屬非經濟性預算，其收入主要來自於稅收，支出主要是政府的各項經常性費用支出；資本性預算是一種經濟性預算，其收入來自於政府經濟性的投資盈利或收益，發行國債是資本性預算中最主要的籌資方式，預算支出主要是用於公共工程、基礎設施建設及其他幹預經濟活動的開支。一般情況下，經常性預算能夠做到當年預算的平衡，而資本性預算的平衡周期較長。複式預算的最大好處就是將各項財政收支按經濟性質分類，可以有針對性地分析財政收支不平衡的原因，並采取積極的對策和措施來平衡財政的收支。另外根據複式預算的基本原則安排財政收支，在經常性預算中可促使政府節約使用資金，資本性預算支出要依據投資項目的成本和效益來安排使用資金，以提高財政資本性支出的使用效應。

（三）部門預算

部門預算是指按政府部門的職能及實施計劃，運用成本—效益分析原理，分析過去年份政府部門財政活動的成本與效益，以決定現在和未來的政府活動，又被稱為部門預算或成本預算。這種預算實際上是將企業管理中的科學方法運用於政府預算的一種預算製度。它起源於1949年美國胡佛委員會的建議，該建議要求美國聯邦政府應該根據政府的職能及其工作計劃來編製預算。具體做法是，先按部門分類，如外交、內政、工業、農業、教育等，由各部門按職能負責，根據各部門的工作計劃編製預算，然後根據部門、職能、規劃、成本、目標及最終業績等因素來衡量其效果。

實行部門預算，要求將一個部門的預算內資金和預算外資金全部納入預算，以便全麵反映本部門各項財政資金的狀況，以增強預算的完整性、公開性和透明度。中國從2000年起從教育部、科技部、農業部、勞動和社會保障部開始進行部門預算的試點，2001年部門預算的範圍擴大到十個部委，從2002年起全麵推行部門預算。

這種預算的最大好處就是注重財政支出的效益分析，有利於提高財政資金的整體使用效益。但缺點是預算項目非常複雜，有的項目成本、效益不固定，難以用貨幣計量，缺乏統一的衡量標準，故分析比較困難。

（四）計劃、規劃、預算製度（PPBS）

計劃、規劃、預算是根據成本—效益分析理論來編製的，它不僅為政府預算所采用，而且也被其他的事業、企業單位的預算所采用。美國於20世紀初將私人企業所推行的成本—效益分析理論應用於政府部門，當時美國國會要求軍事工程公司采用這種分析方法改進生產體製。到了30年代，成本—效益分析方法為美國聯邦水利工程廣泛采用。“二戰”以後，美國把成本—效益分析方法應用於聯邦政府的預算，即計劃、規劃、預算製度。

這種預算的基本做法是，首先為某項目標或任務製定計劃、措施；其次，為執行計劃擬定各種可以相互替代的實施方案；再次，對各個方案按成本—效益分析法進行分析和比較，從中選定出成本最低、效益最高的方案；最後，根據選定方案所需要的資金來編製預算。

采用這種預算的主要目的就是為了克服傳統預算程序中缺乏效率的問題。一般認為，傳統預算隻強調政府部門的資金支出，而不強調計劃目標的完成；隻強調成本及生產的投入，而不強調產出和效益；傳統預算支出一般以一年為期限，但實際上很多規劃是長期的，需要多年才能完成。這種預算可以使政府決策人重視資源的配置，可使一國資源盡可能達到最佳配置；它使政策目的明確，有長期計劃，也有短期安排，有成本—效益分析理論，又有具體選擇標準；使財政分配適應經濟要求，以達到調節宏觀經濟的目的。美國於1965年采用這種製度編製國家預算，此外，英國、法國、加拿大、瑞典及發展中國家也先後采用過這種預算製度。

（五）零基預算

零基預算是從20世紀60年代末期開始，由美國的私人企業預算發展而來的。起初美國的一些州政府采用這種方法編製預算。例如美國前總統卡特在擔任佐治亞州州長時，曾於1973年采用這種方法編製該州的州政府預算。1976年美國參議院通過了實施這種預算的議案，1977年卡特以行政命令的方式要求各行政部門采用這種預算方法編製1979年財政年度的預算。進入20世紀90年代後，我國有的省、市在編製地方預算時也采用過這種方法。

零基預算是指以零為起點，新預算年度的預算不受以往年度預算的約束，打破過去預算的框架，否定過去預算項目和金額的連續性，重新開始審定新的預算內容，故有人稱零基預算為不連續預算。因這種預算製度的審定不是自上而下地進行，而是由各個基層主管部門自行處理，所以又稱這種預算為分權預算。

零基預算與傳統預算的主要區別在於：傳統預算具有預算的連續性，下年度預算往往是以上年度預算執行情況為基礎，適當考慮新預算年度的經濟、社會發展的實際需要及物價上漲情況來編製新預算年度的國家預算。這樣編製的結果，使預算項目和金額年複一年地擴大和膨脹。而零基預算則完全脫離過去年份的預算，根據新一年經濟、社會等方麵發展的實際需要，確定新一年預算的具體項目及金額，對每一項支出都采用成本—效益法進行分析並評估，按重要程度來確定各支出項目的先後順序。這樣可以避免對預算的高估，預防巧立名目增加新的項目，重視重要的預算項目，並對不重要的或可有可無的項目予以削減或廢止。

零基預算的主要優點是大膽革新，除弊興利，避免財政預算支出的膨脹。但這種預算過多地強調和重視當年的預算，對某些長期性的投資項目安排考慮不夠，比如教育支出作為一項長期的發展項目，在零基預算的情況下可能得不到應有的重視。

四、國家預算的職能與組成體係

（一）國家預算的職能

國家預算具有雙重職能：①　國家預算作為國家有計劃地籌集資金和分配資金的杠杆，它按照國家在一定時期的總任務和方針政策的要求，對一部分國民收入進行分配和再分配；②　國家預算在資金分配的過程中，還要對國民經濟各部門和企事業單位的收支活動進行嚴格的有成效的監督和檢查，以保證資金合理使用，促進國民經濟健康發展。

國家預算的兩個基本職能既互相聯係，彼此製約，又相輔相成，不可偏廢。沒有資金的籌集和分配，監督就會落空；同時隻有正確發揮監督職能，才能使分配職能對國民經濟協調發展起積極促進作用。

（二）國家預算的組成體係

根據《預算法》的規定，國家預算的層次與行政機構的設置是相一致的，即國家有一級政府機構就有一級預算。從上到下，我國的行政機構包括中央，省、自治區、直轄市，設區的市、自治州，縣、自治縣、市轄區，鄉、民族鄉、鎮五級預算。中央預算由中央各部門的預算組成，地方預算由各省、自治區、直轄市總預算組成。

我國國家預算體係如圖15-1所示。

圖15-1　中國國家預算體係

我國國家預算中，中央預算居於主導地位。中央預算集中掌握了主要的財力並擔負著最重要的具有全國意義的經濟和文化建設支出，以及全部國防支出、外交支出等。地方預算在進行地區的經濟、文化建設，支援農業和滿足地方其他需要方麵，發揮著重要的作用，故地方預算在國家預算中處於基礎地位。

五、國家預算法

國家預算法是國家預算管理的法律規範，是組織和管理國家預算的法律依據。製定國家預算法的主要目的是規定國家立法機關和政府執行機關、中央與地方、總預算與單位預算之間預算管理的權責關係和預算收支的分配關係。

預算法的指導原則是，強化預算的分配和監督職能，健全國家對預算的管理，加強國家宏觀調控，保障經濟和社會的健康發展。國家預算法主要有三種類型：一是權責法，即以劃分各級預算的管理權責為主要內容的法律規範。二是組織法，即以預算組織與管理的基本規定為主要內容的法律規範。三是程序法，即以預（決）算的編製、審查、批準的程序和方法為主要內容的法律規範。

國家預算是履行國家職能的重要手段。國家預算的編製和執行，牽涉多方麵關係的處理。為了使國家預算工作有章可循，我國長期以來都按照國務院有關規定進行國家預算的編製和執行。1991年10月21日國務院發布《國家預算管理條例》。1994年3月22日，第八屆全國人民代表大會第二次會議審議通過了《中華人民共和國預算法》，該法從1995年1月1日起正式施行。《預算法》的頒布和施行，標誌著我國國家預算管理真正走上法製化軌道。

第二節　國家預算的程序

一、國家預算收支的分類

為了正確編製全國統一的國家預算和國家決算，就必須把名目繁多的各項預算收入和支出，按其性質及相互關係，進行科學係統的分類。

國家預算收入是國家為了實現其職能，有計劃地參與國民收入分配與再分配所取得的收入，是國家通過各種方式籌集的資金總稱。國家預算收入形式的確定，不是任意的，而是取決於社會經濟結構、財政分配的目的及其所體現的分配關係等方麵的要求。因此，國家預算收入的具體分類會隨著社會經濟的發展和財政分配關係的變化而發生變化。例如，我國1986年國家預算收入主要項目有：工商稅收類、關稅類、農牧業稅類、國有企業所得稅類、國有企業調節稅類、國有企業上繳利潤類、國有企業計劃虧損補貼類、國家能源交通重點建設基金收入類、債務收入類、專款收入類及預算調撥收入類等。到了1994年，國家預算收入首先按複式預算的要求分為經常性預算收入和建設性預算收入。其中經常性預算收入分為各項稅收及其他收入等。建設性預算收入分為經常性預算結餘轉入、專項建設收入等。

國家預算支出是國家為行使其職能，通過預算撥款程序進行分配和使用預算資金的總稱。不同的社會製度、國家政權的性質及職能以及不同的經濟結構，決定不同的國家預算支出結構和形式。我國1994年國家預算支出，按複式預算要求首先劃分為經常性預算支出和建設性預算支出，其中經常性預算支出分為：非生產性基本建設支出、事業發展和社會保障支出（包括農林水事業費，文教、科學、衛生事業費，撫恤和社會救濟支出等）、國家政權建設支出（包括行政管理費及國防費等）、價格補貼支出、其他支出、中央和地方預備費等；建設性預算支出分為：生產性基本建設支出、企業挖潛改造資金和新產品試製費、增撥企業流動資金、地質勘探費、支援農業生產支出、城市維護建設支出、支援經濟不發達地區發展資金等。

二、國家預算的編製

編製國家預算是整個預算管理工作的起點。國家預算的編製涉及預算收入的來源和預算支出的去向，包括國民收入分配中各種比例關係的確定，體現著國家建設的規模和各項事業輕重緩急的部署。因此，國家預算的編製是一項政策性很強的工作。各級預算收入的編製，應當與經濟發展的狀況和國民生產總值的增長率相適應。各級預算支出的編製，應貫徹厲行節約、勤儉新中國成立的方針。各級政府預算應當按照本級政府預算支出額的1%—3%設置預備費，按國家規定設置預算周轉金。

（一）編製預算的基本要求

編製預算的基本要求包括三個方麵。

1．必須符合黨和國家任務、方針、政策的要求

黨和國家在各曆史時期提出的總任務、方針和政策，是根據我國各曆史時期的政治經濟形勢製定的。國家預算作為國家有計劃地籌集和分配財政資金的重要工具，主要為實現國家職能服務。因此，在編製國家預算時，必須體現黨和國家在各個曆史時期提出的任務、方針和政策的客觀要求。

2．必須符合國民經濟和社會發展計劃的要求

這方麵的要求是由國家預算與國民經濟和社會發展計劃的依存關係決定的。國民經濟和社會發展計劃從宏觀上規定著各項事業發展的規模和速度。國家預算收入主要來自國民經濟各部門創造的純收入，國家預算支出主要用於發展經濟建設和各項事業的投資。因此，國家預算的編製必須以國民經濟和社會發展計劃為依據。在實際工作中，財政部門編製國家預算時，應根據國民經濟計劃的各項經濟指標和事業指標來確定預算收支規模。

3．必須符合預算收支平衡、略有結餘的方針

抓好預算收入的安排，是搞好預算收支平衡的前提。在安排預算支出時，必須堅持量入為出的原則，根據國家財力的可能，統籌兼顧各方麵的需要。同時，預算支出安排應留有餘地，建立必要的後備，以應付各種意外開支之需。

（二）國家預算編製前的準備工作

編製國家預算是一項既細致又複雜的工作。為了提高預算編製的質量，在正式編製國家預算之前，必須進行一係列的準備工作。

1．對本年度預算執行情況進行預計和分析

本年度預算收支執行情況是安排下一年度預算的基礎。預計和分析本年度預算執行情況，一般在當年下半年就需要著手進行。預計的方法是，首先對前幾個季度的預算執行情況進行分析；然後對後幾個月的預算執行情況進行預測。一般是根據曆年的收支規律，結合經濟發展趨勢進行對比分析。分析以前的收支執行情況，預計今後幾個月新的重大財政收支可能出現變化的情況。通過這種分析，使收支預計盡可能接近實際，並通過分析找出預算完成好壞的原因，為下年度預算收支的安排打下堅實的基礎。

2．擬定下年度預算收支控製指標

在編製預算之前，財政部擬定國家預算收支指標，作為各級編製預算的依據。預算收支指標初步規定了國家預算的收支規模和發展速度，各部門的投資比例，中央和地方之間的資金分配以及各地區之間的綜合平衡。為了提高預算收支指標的質量，在擬定預算收支指標時，要同製定國民經濟計劃主要指標密切配合。實際工作中，往往是在國家計劃部門擬定經濟指標的同時，財政部門也要根據經濟發展規律和預算收支規律測算收支指標，然後經過協商，提出調整經濟指標和預算指標的方案，使經濟指標與預算指標相銜接。

3．頒發編製國家預算草案的指示和具體規定

我國國家預算的編製采用公曆年製，預算年度為每年1月1日起至12月31日止。為了保證國家預算的統一性、完整性和正確性，每年在編製國家預算以前，要向各地區、各部門發出編製國家預算草案的指示和具體規定。這些要求和規定主要有：編製預算的方針和任務；編製各項主要收入和支出預算的具體要求；各級預算收支劃分和機動財力使用範圍；編製預算的方法；預算報送程序和報送期限。

4．修訂預算科目和預算表格

國家預算收支科目是編製國家預算收支的重要工具。在編製預算之前，要在上年度預算收支科目的基礎上進行必要的修訂。修訂預算科目的主要依據，一是國家機構調整改革的情況，相應增加和歸並有關預算科目；二是財政、財務體製和稅收製度的改革，相應增設或修改有關預算科目；三是預算管理的需要以及各地區、各部門的建議，對某些科目進行相應調整。

（三）國家預算的編製和審批

財政部門對計劃年度的預算收支進行大體的匡算和具體的測算，是確定預算收支規模、編製國家預算的必要步驟。

預算收支的匡算，一般是在預計和分析全年預算執行情況的基礎上，參照曆年收支規律，結合計劃年度經濟發展趨勢進行預測，匡算計劃年度財力可能達到的程度，以及財力的需求情況，確定預算支出的分配方案和預算收支平衡狀況，為編製國家預算打好基礎。這種匡算主要是因為對下年度預算收支總的規模不可能進行精確的計算，隻能采用“算大賬”的辦法。

預算收支的具體測算，則是在初步匡算總的預算收支規模的基礎上，分別由各部門、各地區對各項收支指標進行切實的測算。這就要求根據計劃年度國民經濟有關指標以及財政部門掌握的預算定額進行具體核算，並盡可能做到積極可靠。這也是初步匡算的繼續和發展。

根據《中華人民共和國預算法》及國務院其他有關規定，各級政府要建立總預算，各企業單位和主管部門都要建立財務收支計劃，各行政機關、事業單位要建立單位預算。

國家預算的編製程序，一般是自下而上和自上而下相結合。在編製預算以前，各省、市、自治區和中央各部門先提出建議數字報送財政部。然後，財政部參照這些建議數，根據國民經濟計劃指標擬定預算收支指標，報經國務院批準後下達。各省、市、自治區和中央各部門根據下達的收支指標，結合本地區和本部門的具體情況經過切實的核算，自下而上地編製省、市、自治區地方總預算草案和中央各部門的單位預算草案，報送財政部。財政部門對各主管部門編製的單位預算和財政收支計劃以及下級報送的總預算必須進行認真的審核。審核的內容一般包括：①　是否符合黨的方針政策和國家編製預算指示的精神。②　收支是否平衡和積極可靠，與國民經濟計劃是否一致。③　預算收支安排是否符合國民經濟計劃指標和國家分配的預算指標的要求。④　內容是否符合要求，資料是否齊全，有無技術性錯誤。

根據《預算法》規定，中央預算由全國人民代表大會審查和批準，地方各級政府預算由本級人民代表大會審查和批準；各級政府預算經本級人民代表大會批準後，本級政府財政部門應及時向本級各部門批複預算。

三、國家預算的執行

國家預算的編製，僅僅是國家預算計劃管理的開始。預算收支任務的實現，主要決定於預算的執行。國家預算執行的基本任務包括：根據國家的方針政策，積極組織預算收入，使其正確、及時、足額地納入國庫；按照計劃及時合理地撥付資金，保證各項建設和事業的需要；通過組織收入和撥付資金，督促企業和單位加強經營管理，合理、節約、有效地使用資金；根據國民經濟的發展情況，組織預算執行的平衡，保證國家預算收支任務的圓滿實現。簡單地說，就是預算的收、支、督、平。

（一）國家預算的執行者

國家預算的執行機關是國務院和地方各級人民政府，國務院負責執行國家預算，地方各級人民政府負責組織執行本級預算。財政部在國務院領導下，全麵負責組織國家預算的執行工作，執行中央預算並指導地方預算的執行。地方各級財政部門在同級人民政府領導下，具體負責組織本級預算的執行，並監督所屬下級預算的執行工作。中央和地方各主管部門負責執行本部門的財務收支計劃和單位預算。此外國家還指定專門的管理機關，參與組織預算的執行工作：稅務機關負責辦理國家稅收的征收工作；中國人民銀行經辦國家金庫業務等。縣級以上各級預算必須設立國庫，具備條件的鄉鎮、民族鄉鎮也應當設立國庫。國家預算收入的執行工作是由財政、稅務部門和國家金庫統一負責組織的，並按各項預算收入的性質和征收的方法，分別由財政部門和各主管部門的專職機關負責組織管理和征收。財政部門在組織預算收入時，要注意搞活經濟，培養和開辟財源，要嚴格把住偷稅、漏稅、挪用截留應上繳的稅利、亂攤成本、亂擠企業利潤等關口。要準確及時地進行預算收入的劃分、報解和入庫。各級政府預算預備費的動用方案，由本級政府財政部門提出，報本級政府決定。各級政府預算周轉金由本級政府財政部門管理，用於預算執行中的資金周轉，不得挪作他用。

（二）國家預算的調整

在國家預算的執行過程中，由於影響預算收支的因素眾多且各不相同，再加上編製預算時可能沒有考慮到的一些不確定因素，因此在預算執行過程中經常會出現預算收支的不平衡，對經濟的發展造成不良影響。為了保證國民經濟的綜合平衡，在預算執行過程中，必須經常組織預算收支的新平衡。保持預算執行中平衡的方法就是進行預算的調整。

各級政府進行預算調整，應當編製預算調整方案，並提請本級人民代表大會常務委員會審查和批準；地方各級政府預算的調整方案經批準後，由本級政府報上一級政府備案。

國家預算的調整包括全麵調整和局部調整。全麵調整通常是在國民經濟計劃和國家預算執行一段時間以後進行的，性質上接近於重新編製一次國家預算，一般在第三季度或第四季度初進行。全麵調整一般不常見，經常出現的是局部調整。預算的局部調整一般有以下幾種情況。

（1）預算科目之間的經費流動。這是在原定收支範圍內，調劑餘缺，在各科目之間局部改變資金用途的調整，不變動收支總額，不影響預算收支的平衡。

（2）動用預備費。各級預算的預備費，是為了解決某些臨時性急需和事先難以預料的開支而設置的備用資金。在預算執行過程中，如果發生原來國家預算沒有列入、而在年度又必須解決的開支，可以動用預備費。中央預備費和地方預備費的動用，應當分別經過國務院和各省、市、自治區人民政府批準。

（3）預算的追加和追減。在原核定的預算總額以外增加收入或支出數字的稱為追加預算；在原核定的預算總額以內減少收入或支出數字的稱為追減預算。

（4）預算的劃轉。由於企業、事業隸屬關係改變，以及行政區域的變更等原因，必須同時改變其預算的隸屬關係，將原預算劃歸新的領導部門或接管單位。

總之，國家預算收支的執行，同整個國家的政治經濟形勢有著密切的聯係。必須通過經常性的檢查、分析和調整來保證國家預算任務的完成。

四、國家決算

預算年度的結束，意味著一個預算年度國家預算執行的結束，預算的執行情況到底如何，必須要進行總結，將預算執行結果編成國家決算。所謂國家決算就是對國家預算執行情況的總結。它是國家當年的政治、社會和經濟活動在財政上的集中反映。根據《預算法》規定，決算草案由各級政府、各部門、各單位，在每一預算年度終了後按國務院規定的時間編製。

（一）決算編製前的準備工作

編製國家決算需要做一係列的準備工作，這些準備工作包括以下內容。

1．頒發編製決算的決定，對編製決算提出基本要求

編製決算基本要求有：組織好年前增收節支工作的要求；提出年終清理的原則要求；嚴格審查決算，提出對決算質量的具體要求；規定編製和彙總決算的方法，決算收支的年度劃分，數字編列基礎，決算編製的組織領導，以及對決算的正確性、完整性、及時性的要求；決算中有關當年的一些具體問題的處理意見；決算的報送期限和份數等。

2．進行年終清理

各級財政部門、單位預算機關、企業單位、基本建設單位等，年終前後對預算收支、會計賬目、財產物資等進行一次全麵核對和清查，以正確、及時地編好決算。其內容包括：核對年度預算收支數字；清理本年預算應收應支，結清預算撥借款；清理往來款項；清查財產物資；進行決算收支數字的對賬工作。

3．修訂和頒發決算表格

決算表格是編製決算的工具。它是在上年度決算表格的基礎上根據本年度財政管理體製及其他製度的變化情況，本著有利於總結全年預算收支執行情況，便於決算彙編而修訂的。決算表格有三種：中央彙編國家決算使用的彙總決算表格；中央級單位預算機關決算表格；各省（自治區、直轄市）總決算表格。

（二）編製決算時應注意的問題

國家決算的編製，必須保證完整、準確和及時，其中完整和準確尤為重要。為此，須注意以下問題。

1．嚴格劃清預算執行的截止日期

預算執行截止期可以采取兩種形式：收付實現製和權責發生製。所謂收付實現製，即規定預算年度結束當天為截止期。所謂權責發生製，即在預算年度結束後再延長一段時間，將截止期延長到新的預算年度內。收付實現製的優點是，可以保證年度決算的及時編製、上報和彙總。權責發生製雖然可以較全麵地反映預算年度內發生的一切收支，但由於延長的時間內要同時執行兩個預算，使預算執行過程複雜化，也不利於及時編製、上報和彙總決算。我國采用的是收付實現製，即每年12月31日為預算執行的截止日期，預算收入以12月31日前交入人民銀行基層金庫的數字為準，預算支出以12月31日前各用款單位的銀行支出數為準，12月31日以後發生的收入和支出，一律記入新的預算年度的賬目中，而不列入本年度的決算。

2．決算結構應和預算結構一致

決算結構包括兩方麵的內容：一是決算使用科目必須和預算使用科目口徑一致；二是各單位、各部門、各地區的決算的主要項目內容應該一致，以便於彙總和分析比較。

3．決算數據審核

國家決算必須以年終實現的賬麵數為準，嚴禁估算和層層代編，以免影響決算數字的準確性。

（三）國家決算的編製方法與審核

國家決算的編製方法，通常采取自下而上的層層彙編。國家決算的編製程序大體如下：先由執行預算的基層單位編製決算。單位決算編成後，應進行一次複核，經單位首長審閱後報上級主管部門，主管部門對下級的單位決算彙編成本係統的單位總決算，報送同級財政部門。地方總決算，反映地方各級總預算的執行結果，它是由各級財政部門負責編製的。各級財政部門收到同級主管部門報送的彙總單位決算後，即進行審查登記，待各單位決算報齊後，連同總預算會計提供的有關數字進行彙總，即可編製總決算。

國家決算是由財政部負責編製的。財政部根據中央各主管部門報來的單位決算、財務決算、基本建設財務決算、金庫年報、稅收年報，以及本身掌握的收支決算數，彙編成中央級總決算，再根據各省（自治區、直轄市）報來的總決算彙編出地方總決算。中央級總決算和地方總決算彙編後，即是國家決算。

國家決算編成後，報送國務院審查，經國務院討論通過，即提交全國人民代表大會審查批準。國家決算的審查和批準是與批準新年度的國家預算同時進行的。地方各級總決算，由地方財政部門報送同級人民政府審查後，提交同級人民代表大會審查批準。

五、監督與法律責任

根據《預算法》規定，全國人民代表大會及其常務委員會對中央和地方預算、決算進行監督；縣級以上地方各級人民代表大會及其常務委員會對本級和下級政府預算、決算進行監督；鄉、民族鄉、鎮人民代表大會對本級預算、決算進行監督；各級政府監督下級政府的預算、各級政府財政部門負責監督檢查本級各部門及其所屬各單位預算的執行，並向本級政府和上一級政府財政部門報告預算執行情況；各級政府審計部門對本級各部門、各單位和下級政府的預算、決算實行審計監督；各級政府未經依法批準擅自變更預算，使經批準的收支平衡的預算的總支出超過總收入，或者使經批準的預算中舉借債務的數額增加的，對負有直接責任的主管人員和其他直接責任人員追究行政責任；違反法律、行政法規的規定擅自動用國庫庫款或者擅自以其他方式支配已入國庫庫款的，由政府財政部門責令退還或者追回國庫庫款，並由上級機關給予負有直接責任的主管人員和其他直接責任人員行政處分；隱瞞預算收入或者將不應當在預算內支出的款項轉為預算內支出的，由上一級政府或者本級政府財政部門責令糾正，並由上級機關給予負直接責任的主管人員和其他直接責任人員行政處分。

第三節　複式預算

一、複式預算的產生與發展

複式預算是相對於單式預算而言的，它通常由兩個或兩個以上的預算組成。這種預算編製的基本形式是把國家預算劃分為經常性預算和資本性預算兩部分。

20世紀30年代以前，資產階級政府對經濟發展采取自由放任的態度，在國家預算方麵，財政收入以稅收為主，財政的預算支出主要是各種經常性的費用支出，有償的財政收支項目很少，故國家預算也就采用單式預算的方式。

1929—1933年席卷整個資本主義世界的經濟大危機，促使凱恩斯學派建立了以國民收入運動為對象的宏觀經濟模型，提出了國家幹預經濟的政策，主張政府利用稅收和支出水平的變化來改變社會總需求水平。在支出方麵，政府應當擴大公共工程支出和資本性投資支出，收入方麵應通過減稅讓利的方式來增加私人投資，由此而出現的巨額財政赤字，就通過增發國債的方式予以解決。隨後美國、英國的凱恩斯學派提出實行補償性財政政策，以增加社會福利和社會保險方麵的支出。這樣政府的公債收支、投資支出、社會保險收支等新出現的財政收支項目都要求在國家預算中反映出來，而這些收支與政府傳統的收支項目存在著本質的區別。複式預算順應了這種需要。

與政府加強對經濟活動的幹預相適應，政府在國民經濟中的活動範圍逐步擴大，財政收支的內容發生了很大的變化，收支的規模也有了大幅的增長。突出表現是，政府經濟投資支出增加，國有經濟的比重在不斷上升；政府采取赤字預算政策，借債開始成為政府日常性的籌資手段；以政府為主體的社會保障製度的產生和發展，使強製統籌的社會保險資金開始逐漸成為財政收入的重要組成部分。在這種曆史背景下，傳統的單式預算已不能反映日益豐富的全部收支活動，依然采用一套預算來編製國家預算已不利於對國家宏觀經濟的分析，不能正確反映政府活動的性質，同時單式預算也不能作為政府幹預經濟的有效工具。各國政府都希望采用更有效的預算方法，這樣複式預算便應運而生。

1937年，瑞典開始進行預算改革，法律改變了原來除發生戰爭等特殊情況外不允許政府借債的規定，允許政府借債，但要求政府用債務資金安排的支出，必須產生相應的資產，而不能用於沒有收益的消費性支出。為此，瑞典政府設計了複式預算方案，於1938—1939預算年度正式采取了複式預算的形式。與傳統預算不同，新的預算是按兩個預算編製的，一個預算是經常性預算，另一個預算是資本性預算。經常性預算收入主要是各項稅收和國家資本基金收入，經常性預算支出主要是政府的一般開支和補充各項國家資本基金的支出。經常性預算收支相抵後的結餘或赤字均轉入預算平衡基金。如果是結餘轉入預算平衡基金，則作為後備金；如果是赤字轉入預算平衡基金，則通過政府發行債券來彌補。資本性預算收入包括債務資金和其他一些資本性收入，資本性預算支出為政府幹預經濟的資本性開支，如對國有企業的投資、購買股票支出等。

1939年，英國政府為了彌補財政赤字，把預算收入和支出劃分為線上預算（經常性預算）和線下預算（資本性預算）兩個部分。線上預算的收支是平衡的，線下預算的赤字通過借債彌補。1968年以後，英國的複式預算改為統一基金預算和國家借貸基金預算。前者相當於經常性預算，後者相當於資本性預算。

繼瑞典、英國之後，其他資本主義國家也相繼開始研究適合於本國情況的複式預算方案。在第二次世界大戰以後的一段時期，西方國家出現了一個實行複式預算的高潮。

到了20世紀70年代，西方主要工業化國家由於反複出現經濟滯脹及政府財政赤字規模過大等問題，實際上宣告了凱恩斯學派及其政策主張的失靈，人們又開始重新倡導自由競爭經濟，要求政府減少對經濟活動的幹預，大力削減國債規模和國有經濟比重，由此而導致貨幣學派的走紅及供應學派的興起。在實踐方麵，70年代的經濟衰退導致失業率大幅上升，政府的社會保障支出大幅增加。社會保障收入難以滿足支出的前提下，政府將國債資金的一部分用於社會保障方麵的開支。國債資金是有償的財政資金，而社會保障是屬於無償地轉移支付，如果在國家預算中，將有償的債務資金用於無償的財政支出，很容易引起公眾的反對。與此相應，一些發達國家陸續停止了把預算劃分為經常性預算和資本性預算的做法，不再采用複式預算。

在20世紀70年代末期，瑞典不再實行複式預算製，主要是由於瑞典在戰後采取了福利主義的經濟政策，導致了政府開支劇增，赤字數額擴大，為彌補財政赤字而進行的借款數額也越來越大。公債所籌措的資金不僅用於資本性支出，而且也用於沒有償還能力的經常性支出。在這種情況下，如果繼續實行複式預算，明確表明一部分債務收入用於經常性支出，國家預算就很難被權力機構通過。80年代中期，英國也不再實行複式預算製，主要原因是英國政府通過出售國有企業增加了政府的收入，也相應減少了政府原來用於國有企業的開支。國家預算出現收支平衡並有所結餘的情況，不必再向社會出售政府債券來滿足支出需求，因而也就不必在預算中再單設資本性項目的預算了。在這一時期，資本主義國家紛紛放棄複式預算的更直接的原因是，一些工業發達國家對經濟的幹預，從傳統的直接幹預做法過渡到現代宏觀調控，主要采用稅率、利率、價格和製定產業政策等手段進行調節。國家直接用於資本性投資減少，也就沒有必要再單設資本性預算了。

二、中國編製複式預算的必要性

編製複式預算的必要性首先由國家的雙重職能，即政治職能和經濟職能來說明。與國家的雙重職能相適應，國家財政的收支活動也包括兩種不同性質的內容：一是為國家發揮政治職能服務的財政收支，二是為國家發揮經濟職能服務的財政收支。這兩部分的財政收支有著不同的運行特點和管理要求。雙重職能理論既是西方國家編製複式預算的理論依據，也是我國采用複式預算的理論依據之一。

作為以生產資料公有製為主體的社會主義國家，我國政府具有社會管理者和國有資產所有者的雙重身份。前者是任何社會的國家都有的職能，而後者是社會主義國家的政府最顯著的職能，國家在相當規模上和眾多經濟領域內直接進行資本投資，使國有資產在社會再生產活動中起主導作用。國家預算作為反映政府活動範圍和方向、保障國家發揮其職能的工具，必然要使政府以不同身份行使其職能，采用不同的收支性質在國家預算中反映。按照這個理論，有人建議將1995年的複式預算設計成公共預算、國有資產經營預算，另外再加上社會保障基金特別預算，這樣，預算結構清晰，便於管理與監督。

我國在轉向市場經濟體製後，政府職能發生重大變化。政府的政治權利行使者和生產資料所有者的身份正在分離，反映在國家財政上是，公共財政具有自己獨特的分配特征和循環係統，它以政權性質的政府為分配主體，經非市場機製進行分配，分配的直接目的是滿足公共需要；作為國有資產代表者的財政具有不同於公共財政的分配特征和循環係統，它以所有者性質的政府為分配主體，是一種內在於市場的分配活動，分配的直接目的是保持國有資產的保值與增值。政府職能變化的結果反映在預算上就是單式預算被公共預算和國有資產經營預算構成的雙元結構預算所代替。按照這種理論設計的複式預算模式與按照國家雙重身份設計的預算模式類同，隻是更複雜一些。其中的公共預算包括經常性預算和公共投資預算，國有資產經營預算包括國有資產預算、國有資源預算等，此外社會保障預算應單獨編製。

在實踐中，新中國成立以後我國預算的編製一直采用單式預算的方式，把全部財政收支彙編在一個統一的預算表之中，其預算結構比較簡單，可以簡明地反映財政收支的全貌，編製方法也比較簡便。缺點是不能明確反映財政各項收支的性質、財政赤字形成的原因以及解決赤字的資金來源。

從1992年起我國決定編製複式預算，首先選擇中央財政和少數地方財政進行複式預算的試點。複式預算是將國家預算中的各項收支，按其不同的經濟性質，分別編列在經常性預算和建設性預算之中，這是我國預算管理製度的一項重大改革。1994年頒布的《預算法》明確規定，中央預算和地方各級政府預算都按複式預算的方式編製。進入20世紀90年代後，我國開始以複式預算代替單式預算是有其深刻背景的。

首先，自1978年我國實行經濟體製改革以來，受各方麵因素的影響，除了個別年份外，國家財政基本上是年年赤字，且赤字規模逐年上升。為彌補財政赤字，國家財政年複一年地發行國債，國債規模日益擴大，國家財政對國債的依存度不斷提高。為了解決財政赤字和國債問題，就需要對財政收支進行分門別類的研究，具體分析赤字的規模、成因，並提出削減赤字的良策和科學管理債務的方法。

其次，長期以來，在處理“吃飯”與建設的問題上經常出現失誤，而且這對矛盾仍將存在下去。因此尋求有利於解決這一矛盾的預算工具以確定合理的積累率，建立有助於科學安排經常性費用開支與經濟建設投資的預算機製，促使財政理論界和實際工作部門去設計更加有效的預算方法。

再次，隨著社會主義市場經濟的發展，國家經濟管理部門和行政事業單位，通過各種方式組織的國有資產收入，包括國有企業收入、國家投資分紅收益、國有資源收入等，除了一部分上繳財政外，有相當多的部分留給政府部門和國有企業及事業單位自主支配。這些巨額資金長期以來遊離於國家預算之外進行“體外循環”，脫離了國家財政部門的監督，不利於綜合反映國家財政資金的全貌，影響這些資金發揮其應有的使用效益，以至於產生各種消極作用和誘發腐敗現象。為此，采用一種更加科學、係統、全麵和實用的預算方法，將不同性質的國家資金納入預算統籌管理和調控，有利於發揮國家預算在引導和調度社會資金運動中的主導作用。因此，加強對財政資金的管理也是新的預算方法產生和推廣的客觀基礎。

三、中國複式預算的構成

1992年開始編製複式預算的時候，我國各項預算收支按其不同的來源和資金的性質，劃分為經常性預算和建設性預算兩部分。其中，國家以管理者身份取得的一般收入和用於維持政府活動的經常費用、保障國家安全和社會穩定、發展教育科學衛生等各項事業以及用於人民生活方麵的支出，列為經常性預算；國家以資產所有者身份從經濟建設項目方麵取得的某些收入和直接用於國家建設方麵的支出，列為建設性預算。劃分情況大致如下。

（1）經常性預算收入包括各項稅收、國家預算調節基金收入及其他收入和非生產企業的虧損補貼等。經常性預算支出包括非生產性基本建設支出、事業發展和社會保障支出（包括農林水事業費，文教、科學、衛生事業費，撫恤和社會救濟支出等）、國家政權建設支出（包括行政管理費及國防費等）、價格補貼支出、其他支出、中央和地方預備費等。

（2）建設性預算收入包括經常性預算收入結餘轉入、專項建設性收入、企業收入、生產性企業虧損補貼等。建設性預算支出包括生產性基本建設支出、企業挖潛改造資金和新產品試製費、增撥企業流動資金、地質勘探費、支援農業生產支出、城市維護建設支出、支援經濟不發達地區發展資金等。建設性預算出現的軟赤字首先通過發行國債的方式來彌補，剩餘的硬赤字向中央銀行借款彌補。

1995年《預算法》開始實施，當年的複式預算方案又進行了調整。複式預算由政府公共預算、國有資產經營預算和社會保障預算三部分構成。關於中央建設性預算中赤字的處理方法有了較大的改變。以前的財政赤字有軟赤字和硬赤字之分，1993年預算時依然有205億元硬赤字是通過向中央銀行借款的方式來彌補。由於當時出現了較嚴重的通貨膨脹，當年的財政赤字是通過全部發行國債的方式彌補的。從此以後每年的預算赤字都是以發行國債的方式彌補。

此後的複式預算結構又有所調整。1996年，政府部門加強了對預算外資金的管理，將一些數額較大的政府性基金（收費）項目納入國家預算，並單獨編製預算。如1997年和1998年中央的基金性預算項目包括電力建設基金、車輛購置附加費、鐵路建設基金、郵電附加費、市話初裝費基金和水利建設基金等。目前，我國預算外管理的基金（收費）項目名目繁多，規模巨大，這些基金（收費）大多數是通過價外加價的方式形成的，屬於政府部門的收支行為，長期以來一直分散在各部門、各單位，由他們自行管理，脫離財政監督，也不向權力機關報告其收支情況，使國家預算不能全麵反映國家財政的總的收支規模，不利於提高財政資金的使用效益。通過單獨編製基金性預算，將這些專項建設基金納入預算，便於國家財政部門和權力機構對基金（收費）的情況進行全麵的監督，可避免亂收費問題，同時也有利於提高財政資金的效益。2007年中央財政開始編製國有資本經營預算並逐步推廣。試行社會保險基金預算的意見也由國務院在2010年發布。根據2015年1月1日開始執行的《中華人民共和國預算法》，現行複式預算包括：一般公共預算、政府性基金預算、國有資本經營預算、社會保險基金預算。

四、中國複式預算的編製原則和作用

設計我國的複式預算，應該從我國的實際情況出發，吸收借鑒國外的一些經驗和做法，使複式預算製度的形式符合我國國情，具有中國特色。

我國複式預算的編製遵循以下幾個原則：①要充分體現“一要吃飯、二要建設”的方針，預算的編製原則是先編製經常性預算，然後再根據財力情況編製建設性預算，經常性預算要保持收支平衡，並有所結餘。②建設性預算要堅持量力而行，保持合理的規模。中央建設性預算的部分資金，可以通過舉借國內和國外債務的方式籌措，但對借債規模要控製在合理的限度之內，不能盲目擴大債務數量；地方建設性預算則要按照收支平衡的原則編製，不能用借債的手段去搞經濟建設投資。③國家複式預算的編製要與國民經濟和社會發展計劃相適應，並充分體現國家有關的經濟方針政策，保持國民經濟持續、快速、健康地發展。

根據《中華人民共和國預算法》的規定，中央預算和地方各級政府預算都應按照複式預算編製。中央政府的公共預算（即經常性預算）不能有赤字。中央預算中必需的建設投資的部分資金，可以通過舉借國內或國外債務等方式籌措，但舉債應當有合理的規模。地方各級預算按照量入為出、收支平衡的原則編製，不能有赤字。除法律和國務院另有規定外，地方政府不得發行地方政府債券。各級預算收入的編製應當與國民生產總值的增長率相適應。按照規定必須列入預算的收入，不得隱瞞、少列，也不得將上年的非正常收入作為編製預算收入的依據。各級預算支出的編製，應當貫徹厲行節約、勤儉新中國成立的方針。各級預算支出的編製，應當統籌兼顧、確保重點，在保證政府公共支出合理需要的前提下，妥善安排其他各類預算支出。此外，《預算法》還規定，各級政府預算應當按照本級政府預算支出額的1%—3%設置預備費，用於當年預算執行中的自然災害救災開支及其他難以預見的特殊開支。各級政府預算還應當按照國務院的規定設置預算周轉金。各級政府預算的上年結餘，可以在下一年用於上年度結轉項目的支出；如有餘額的，可以補充預算周轉金；再有餘額的，可以用於下年必需預算支出。

實踐證明，我國實行複式預算製有如下重要意義和作用：①　有利於健全財政職能。實行複式預算，把各項財政收支按不同的經濟性質分為經常性收支和建設性收支，並建立起穩定的收支對應關係，可以比較清楚地反映出財政的雙重職能。②　能夠較全麵地反映財政活動，增強財政分配的透明度。我國單式預算中的預算科目基本是按部門設置的，隻能反映財政資金向部門的流向和流量，但不能全麵反映資金的經濟性質。實行複式預算可以使兩方麵的情況都得到反映。同時，複式預算將經常性收支和建設性收支分列，兩者的資金來源和應用情況都比較清晰，具有較高的透明度，可以使人們清楚地了解到財政赤字形成的原因和國家債務規模，便於探索解決財政困難的途徑和措施。③　有利於建立預算收支的約束機製，提高預算管理水平。對不同性質的財政資金采用不同的管理方法，經常性支出隻能靠經常性收入來安排，做到收支平衡並略有節餘，不搞赤字，有利於對經常性預算實行硬約束；建設性預算要保持合理的規模，堅持有多少錢辦多少事，中央建設性預算支出不足的部分可以通過發行國債來彌補。國家通過對建設規模大小的控製，實現對建設規模和結構進行宏觀調控，有利於健全投資資金的效益約束機製。

第四節　國庫管理製度

一、國庫管理製度的類型

國庫亦稱國家金庫，是國家預算收支的出納機關，是為政府保管現金、證券、票據及其他財物的機關。財政國庫管理製度是對政府資金進行保管和監督的一種製度，凡是政府的收入均由國庫經收，各項支出均由國庫提付，經收而未提付的資財由國庫保管。國庫製度的作用是，統一政府資金的保管，避免各級機關各行其是，以防止財政資金的流失及各種舞弊行為的發生；統一財政資金的調度，適應財政的需要，調劑財政資金的盈餘或赤字。由於很多國家的國庫製度與銀行之間有著密切的關係，故政府資金可以通過金融機構起到調節社會資金的作用。

從目前世界各國的國庫情況看，國庫管理製度可分為三種類型。

（一）獨立國庫製

政府單獨設立國庫機關，專職辦理政府資金的收支與管理，具有獨立行政機構的性質，並對政府的預算嚴格把關。這種國庫製度對財政資金的收支與監管嚴密，可避免財政資金的流失。但獨立機構往往會增加行政開支，且對財政資金的專款專用嚴格把關，使財政資金不能靈活運用，容易導致財政資金的呆滯，有礙社會資金的有效流通。

（二）委托保管製

政府委托銀行代理政府資金收支與管理，但銀行須設專庫，不得將國庫資金與銀行資金相混淆。委托保管製可減少政府的行政開支，但暫時閑置的財政資金不能動用，故仍然存在資金呆滯的缺陷。

（三）委托存款製

政府的財政收入以銀行存款的方式存放於銀行，需要使用時就以開支票的方式從銀行提取，目前許多國家的政府都采用這種做法。銀行接受的政府存款，視同為普通存款，可以自由地運用，以調節流通中的貨幣量。

二、中國國庫管理製度的發展

我國的國庫管理製度采用的是委托保管製，即由中央銀行代為行使國庫的職能。國庫包括中央國庫和地方國庫兩部分。中央國庫又稱總金庫，設置在中國人民銀行總行。以下設分金庫、中心支庫、支金庫，分別設置在省（自治區、直轄市）分行、地（市）中心支行、縣（市）支行。

2000年以前我國的財政性資金的繳庫和撥付方式，是通過征收機關和預算單位設立多重賬戶分散進行的。這種在傳統體製下形成的運作方式，越來越不能適應社會主義市場經濟體製下公共財政的發展要求。主要弊端是，重複和分散設置賬戶，導致財政資金活動透明度不高，不利於對其實施有效管理和全麵監督；財政收支信息反饋遲緩，難以及時為預算編製、執行分析和宏觀經濟調控提供準確依據；財政資金入庫時間延滯，收入退庫不規範，大量資金經常滯留在預算單位，降低了資金的使用效率；財政資金使用缺乏事前監督，截留、擠占、挪用等問題時有發生，甚至出現腐敗現象。

從2001年開始我國對國庫管理製度進行改革，建立以國庫單一賬戶體係為基礎、資金繳撥以國庫集中收付為主要形式的財政國庫管理製度：財政統一開設國庫單一賬戶，實行庫款“直達”，即財政支出的資金由財政根據用款單位預算執行進度，直接撥付給商品、勞務的供應者。這樣有利於規範財政收支行為，解決因撥付環節過多而產生的截留、擠占、挪用資金等問題，加強財政收支管理監督，提高財政資金的使用效率，從製度上防範腐敗現象的發生。為了保證改革的順利進行，根據國務院的要求，按照總體規劃、分步實施的原則，2001年選擇幾個有代表性的部門進行試點，在總結經驗、優化和完善方案的基礎上，2002年進一步擴大改革試點範圍。各地可根據改革試點方案，自行確定改革的時間和步驟。在“十五”期間全麵推行財政國庫管理製度改革。

三、中國現行國庫管理製度

我國現行的財政性資金的繳庫和撥付方式，是通過征收機關和預算單位設立多重賬戶分散進行的。這種在傳統體製下形成的運作方式，越來越不適應社會主義市場經濟體製下公共財政的發展要求。因此，必須對現行財政國庫管理製度進行改革。改革的指導思想是：按照社會主義市場經濟體製下公共財政的發展要求，借鑒國際通行做法和成功經驗，結合我國具體國情，建立和完善以國庫單一賬戶體係為基礎、資金繳撥以國庫集中收付為主要形式的財政國庫管理製度，進一步加強財政監督，提高資金使用效益，更好地發揮財政在宏觀調控中的作用。

（一）國庫單一賬戶體係

我國現行的財政國庫管理製度的主要內容是，建立國庫單一賬戶體係，所有財政性資金都納入國庫單一賬戶體係管理，收入直接繳入國庫或財政專戶，支出通過國庫單一賬戶體係支付到商品和勞務供應者或用款單位。

國庫單一賬戶體係的構成如下。

（1）財政部門在中國人民銀行開設國庫單一賬戶，按收入和支出設置分類賬，收入賬按預算科目進行明細核算，支出賬按資金使用性質設立分賬冊。其功能是，用於記錄、核算和反映納入預算管理的財政收入和支出活動，並用於與財政部門在商業銀行開設的零餘額賬戶進行清算，實現支付。

（2）財政部門按資金使用性質在商業銀行開設零餘額賬戶；在商業銀行為預算單位開設零餘額賬戶。其功能是，用於財政直接支付和與國庫單一賬戶支出清算；預算單位的零餘額賬戶用於財政授權支付和清算。

（3）財政部門在商業銀行開設預算外資金財政專戶，按收入和支出設置分類賬。其功能是，用於記錄、核算和反映預算外資金的收入和支出活動，並用於預算外資金日常收支清算。

（4）財政部門在商業銀行為預算單位開設小額現金賬戶。其功能是，用於記錄、核算和反映預算單位的零星支出活動，並用於與國庫單一賬戶清算。

（5）經國務院和省級人民政府批準或授權財政部門開設特殊過渡性專戶。其功能是，用於記錄、核算和反映預算單位的特殊專項支出活動，並用於與國庫單一賬戶清算。

建立國庫單一賬戶體係後，相應取消各類收入過渡性賬戶。預算單位的財政性資金逐步全部納入國庫單一賬戶管理。上述賬戶和專戶要與財政部門及其支付執行機構、中國人民銀行國庫部門和預算單位的會計核算保持一致性，相互核對有關賬務記錄。

（二）國庫繳撥款方式

在建立健全現代化銀行支付係統和財政管理信息係統的基礎上，逐步實現由國庫單一賬戶核算所有財政性資金的收入和支出，並通過各部門在商業銀行的零餘額賬戶處理日常支付和清算業務。

1．收入收繳程序

適應財政國庫管理製度的改革要求，將財政收入的收繳分為直接繳庫和集中彙繳。直接繳庫是由繳款單位或繳款人按有關法律法規規定，直接將應繳收入繳入國庫單一賬戶或預算外資金財政專戶。集中彙繳是由征收機關（有關法定單位）按有關法律法規規定，將所收的應繳收入彙總繳入國庫單一賬戶或預算外資金財政專戶。

2．支出撥付程序

財政支出總體上分為購買性支出和轉移性支出。根據支付管理需要，按照不同的支付主體，對不同類型的支出，分別實行財政直接支付和財政授權支付。

（1）財政直接支付的，由財政部門開具支付令，通過國庫單一賬戶體係，直接將財政資金支付到收款人（即商品和勞務供應者，下同）或用款單位賬戶。實行財政直接支付的支出包括：工資支出、購買支出以及中央對地方的專項轉移支付，撥付企業大型工程項目或大型設備采購的資金等；轉移支出（中央對地方專項轉移支出除外），包括中央對地方的一般性轉移支付中的稅收返還、原體製補助、過渡期轉移支付、結算補助等支出；對企業的補貼和未指明購買內容的某些專項支出等。

（2）財政授權支付的，預算單位根據財政授權，自行開具支付令，通過國庫單一賬戶體係將資金支付到收款人賬戶。實行財政授權支付的支出包括未實行財政直接支付的購買支出和零星支出。

上述財政直接支付和財政授權支付流程，以現代化銀行支付係統和財政信息管理係統的國庫管理操作係統為基礎。在這些係統尚未建立和完善前，財政國庫支付執行機構或預算單位的支付令通過人工操作轉到代理銀行，代理銀行通過現行銀行清算係統向收款人付款，並在每天軋賬前，與國庫單一賬戶進行清算。

建立以國庫單一賬戶體係為基礎、資金繳撥以國庫集中收付為主要形式的財政國庫管理製度，是對財政資金的賬戶設置和收支繳撥方式的根本性變革，是一項十分龐大和複雜的係統工程。改革方案的實施，不僅涉及改變現行預算編製方法和修訂一係列相關法律法規，建立健全銀行清算係統、財政管理信息係統、財政國庫支付執行機構等必需的配套設施，而且涉及改變傳統觀念，擺脫舊的管理方式的束縛。這項改革對加強財政管理監督，提高資金使用效益，從源頭上防範腐敗，具有重要意義。

通過建立和完善科學合理的監督製約機製，確保財政資金安全。建立健全財政國庫支付執行機構的內部監督製約製度，財政國庫部門要定期對財政國庫支付執行機構的相關業務進行內部審計；中國人民銀行國庫部門要加強對代理財政支付清算業務的商業銀行的監控，充分發揮中央銀行對商業銀行辦理財政支付清算業務的監管作用；審計部門要結合財政國庫管理製度的建立，進一步加強對預算執行情況的年度審計檢查，促進政府部門和其他預算執行部門依法履行職責。

本章小結

國家預算是國家的基本財政計劃，是國家分配國民收入的重要財政杠杆。國家預算在資金分配的過程中，承擔對國民經濟各部門、單位的收支活動進行監督和檢查的職能。我國國家預算體係中，國家預算包括中央預算和地方預算，而地方預算又由四級預算構成。中央預算在國家預算中居於主導地位，地方預算處於基礎地位。國家預算的編製、審批、執行、調整及國家決算工作，都具有很強的政策性和法製性，與國家預算有關的各項具體工作分別由中央政府和各級地方政府負責，而審批權則掌握在全國人民代表大會和各級地方人民代表大會的手中。根據《預算法》，我國國家預算按複式預算的方式進行編製，國家預算劃分為經常性預算和建設性預算。實行複式預算有利於健全財政職能，增強財政分配的透明度，有利於建立預算收支的約束機製，提高預算管理水平。

複習思考題

1．什麼叫國家預算？國家預算有什麼特征？

2．我國目前的國家預算體係的組成情況如何？

3．什麼叫複式預算？編製複式預算應遵循哪些基本原則？我國實行複式預算有何作用？

第十六章　財政赤字

第一節　財政赤字的概念及其產生

從總量上看，財政預算的結果，收入和支出之間的關係有三種形態：財政收支的平衡；財政收入大於財政支出的財政結餘；財政收入小於財政支出的財政赤字。財政的收支平衡並不意味著財政收入與財政支出完全相等，因為在現實經濟生活中，財政收入與財政支出在量上絕對相等是不可能的，即使預算編製的時候能做到收支平衡，但在預算執行過程中和對預算進行總結的時候，財政的收入與支出是不會完全一致的。所以財政收入略大於財政支出或財政收入略小於財政支出，都可以看作是財政收支的平衡，問題的關鍵是對結餘或赤字度的把握。有財政學者認為，財政結餘額或赤字額占財政收入的比重在3%之內，基本上可以看作是財政的收支平衡。按照這個標準，財政收入大於財政支出額占財政收入的比重超過3%，即為財政盈餘；財政收入小於財政支出額占財政收入的比重超過3%，也就是財政赤字。從現代社會各國國家預算實際運作的結果來看，財政平衡和財政盈餘比較少見，而經常出現的是財政赤字。因此在現代社會，財政赤字幾乎成為一種普遍存在的財政分配現象，在發達國家和發展中國家都是如此。

一、財政赤字的概念

財政赤字是指預算年度內財政收入小於財政支出，收支不平衡的一種財政分配現象，它反映了一定時期內國家財政入不敷出的基本狀況。財政赤字有幾種情況，包括預算赤字、執行赤字、決算赤字、赤字財政。

（一）預算赤字

預算赤字是指政府在編製預算的時候，就出現了財政收不抵支的赤字缺口。預算有赤字，並不意味著預算執行結果必然有赤字。如果預算赤字規模不大，而且持續的時間不長（即不是連續若幹年發生預算赤字），那麼這是一種正常的財政赤字，在預算執行過程中可能會通過預算的調整將赤字予以消除，決算的時候就無赤字。預算執行中如果缺乏較好的財政增收節支措施，則決算的時候依然會有赤字。如果預算赤字的規模巨大且年年如此，那麼這種赤字的性質就發生了變化。

（二）執行赤字

執行赤字是指在預算執行過程中出現的財政赤字。由於在一個預算年度內，影響財政收入和財政支出的因素眾多且不相同，因此在預算執行過程中不可避免地會出現財政收支不平衡的現象。如果出現了執行赤字，一般是通過調整的方式來保持預算執行過程中的平衡，消除執行中的赤字。

（三）決算赤字

決算赤字是指一個預算年度結束後，對國家預算執行情況進行總結的時候而出現的財政赤字。決算赤字不一定是預算赤字造成的。這裏有幾種情況：國家編製預算的時候，可能有預算赤字，在預算年度結束的時候依然有財政赤字；國家編製預算的時候也可能沒有預算赤字，隻是因為在預算執行過程中，由於各種原因導致國家財政收不抵支，因此出現決算赤字。與預算赤字相比，決算赤字更為常見。

（四）赤字財政

赤字財政和財政赤字兩者之間存在著本質區別。財政赤字是一種財政分配現象，而赤字財政則是一種財政分配政策。赤字財政實際上是政府製定的、以財政收入和支出的手段，來幹預和調節經濟活動的一種財政政策。或者說，是政府有意識實行的、運用赤字財政政策對經濟活動進行幹預的宏觀經濟政策。政府在一定的經濟時期實施減稅或增加公共支出容易導致財政赤字的產生，是政府執行擴張性財政政策的結果。

二、財政赤字的口徑及其處理

（一）財政赤字口徑

關於財政赤字規模大小的計算問題，不同的國家或組織對赤字統計的口徑也有所不同，總體來看，對財政赤字的計算有兩種方法。

1．軟赤字和硬赤字

所謂軟赤字是指財政收入中不包括國債而形成的赤字。納入預算的財政收入是正常的財政收入。其計算方法如下：

財政赤字=　正常的財政收入-正常的財政支出

所謂硬赤字是將國債所籌措的資金當作一種財政收入而納入國家預算收入之後（或已經以發行的內外債彌補財政赤字以後），仍然出現的財政赤字。其計算方法如下：

財政赤字=（正常的財政收入+國內外債務）-（正常的財政支出+債務支出）

財政赤字這兩種計算口徑的主要區別在於：以債務的方式籌措的財政資金是否應該算作財政收入，債務的還本付息是否應該作為正常的財政支出。從理論上說，如果將以債務的方式所籌集的財政資金看作財政收入的話，那麼國家財政永遠不會有赤字，因為隻要出現財政的入不敷出，都可以通過債務的辦法來籌資彌補。因此更能明確和準確反映財政收支狀況及赤字規模的應該是軟赤字，也就是說財政收入中不應該包括債務資金。

2．赤字融資方式

按照斯坦利·費雪和威廉·易斯特利的理論，政府為其財政赤字融資的方式有四種，可以用下列恒等式表示：

公式（16-1）有兩種解釋：

第一，公式（16-1）可以調整如下：

公式（16-2）的含義是指政府的財政赤字隻能通過貨幣創造和借債的方式加以解決，強調了政府的財政赤字與通貨膨脹之間的關係。

第二，將公式（16-1）調整如下：

公式（16-3）的含義是指為財政赤字進行融資的資金來自於國內或者國外，強調了政府的財政赤字與國際收支狀況之間的關係。

（二）財政赤字的處理

斯坦利·費雪和威廉·易斯特利的觀點指的是彌補財政赤字的兩種途徑。一是通過財政的貨幣發行來彌補赤字；二是動用外彙儲備。前者可能導致通貨膨脹。如果一國使用外彙儲備為政府的財政赤字籌資，等於賣掉外彙儲備，換回本幣。這種方式可以切斷財政赤字與通貨膨脹之間的聯係（如果政府以貨幣印刷的方式為財政赤字籌資比較容易導致通貨膨脹），但容易導致本幣的升值，影響本國商品的出口並使進口增加，從而影響到經常賬戶的平衡。如果為彌補財政赤字而使外彙儲備的減少達到極限，可能會引起資本的外逃。因此從本質上說，動用外彙儲備為財政赤字融資是有限度的，否則將引起國際支付危機。

從中國的情況看，盡管20世紀70年代以後年年都出現財政赤字，但中國財政赤字的彌補基本上是通過發行內外債的方式進行的，期間也曾經采用貨幣發行的方式進行彌補，並沒有采用過動用外彙儲備的做法。

不同的國家對財政赤字的處理方法有所不同。例如蘇聯一直將債務列入正常的財政收入，從其財政統計數字看，幾乎年年都有財政結餘，但如果將債務資金從財政收入中剔除，則基本上年年出現財政赤字。美國一向不把債務資金看作正常的財政收入，而是將其作為彌補財政赤字的手段。日本則將公債分為建設公債和赤字公債，建設公債作為正常的財政收入，隻將赤字公債當作彌補赤字的手段。國際貨幣基金組織將舉債與彌補赤字聯係在一起，也就是說債務資金不包括在正常的財政收入之中。

我國關於赤字的口徑以及國債的處理方法在不同的時期也不盡相同。如1950年發行的人民勝利折實公債，其發行目的就是為了彌補財政赤字，這種公債就不是正常的財政收入。1954年開始發行的經濟建設公債則列入國家預算收入。1981年發行的國庫券就是為了彌補1980年的決算赤字，1982年以後直到1992年發行的國債都列入正常的財政收入。1992年以後的財政收入中不再包括以債務的方式所籌措的資金，1994年頒布的《預算法》更是明確：國債是彌補財政赤字的手段，而不是政府正常的財政收入。

三、赤字財政的成因

在自由資本主義發展時期，受資產階級古典經濟學派的創始人亞當·斯密理論的影響，資本主義國家政府的預算按照量入為出和收支平衡的原則進行，正常的預算赤字、預算執行中的赤字及決算赤字並不常見，更無赤字財政政策。財政赤字頻繁出現以及在資本主義國家執行赤字財政政策，是在資本主義發展進入壟斷階段以後開始的，尤其是從20世紀30年代以後，赤字財政的預算政策已經變成了資本主義國家的一種常規性的預算政策。國家預算政策所以會有這種變化，是有其深刻的曆史和現實背景的。

（一）政府幹預

政府幹預經濟理論的提出，導致政府預算指導思想的變化，為赤字財政政策的實施提供了理論基礎。20世紀30年代的經濟大危機，涉及範圍之廣、持續時間之久是前所未有的。人們已經開始認識到市場調節經濟存在的局限性。為了克服市場本身存在的缺陷，政府應該幹預經濟活動，凱恩斯的經濟理論便應運而生，凱恩斯提出政府幹預經濟活動的政策主張，認為政府應通過製定財政政策和貨幣政策來對經濟活動進行調節。從財政政策來看，一方麵政府應當減稅讓利，以刺激私人投資；另一方麵政府要直接增加投資支出，將資金用於公共項目的投資，以刺激需求。政府通過運用財政政策幹預經濟活動的結果，必然是出現巨額的財政預算赤字。

（二）社會環境

麵對經濟危機的頻繁爆發，失業率不斷上升，社會有效需求嚴重不足，為了克服市場調節經濟過程中本身存在的缺陷，以保持經濟的穩定發展，緩和日益加劇的社會矛盾，政府需要通過製定財政政策，采用稅收、公共支出等財政手段來幹預經濟活動。而實施政府製定的財政政策，是通過赤字財政政策來進行的，其結果必然是規模巨大的財政赤字。

（三）貨幣本位製

貨幣本位製的變化為赤字財政政策的實施提供了便利。20世紀20年代末期的經濟危機，迫使資本主義國家紛紛放棄金本位製，轉而實行信用本位製。在信用本位製下，流通中的貨幣是不可兌換的紙幣。政府財政預算如果出現了巨額的赤字，赤字的彌補不僅可以通過發行國債的方式來進行，還可以通過向貨幣當局透支的辦法進行。由於信用本位製下貨幣發行的便利，為政府實行赤字財政政策提供了方便。

可以說，赤字財政政策在相當長的時期裏成為資本主義國家幹預經濟活動的一劑良方。這劑良方也確實在一定時期內起到了促進經濟增長與繁榮的作用，但同時也給政府留下了巨額赤字的沉重包袱，尤其是從20世紀60年代末期開始，凱恩斯理論失效後，削減赤字規模一直是各國政府安排預算時所追求的目標。

四、中國財政赤字的現實分析

如前所述，我國的財政赤字在時間上可以劃分為兩個階段，即新中國成立到1978年和1979年至今。不同的時期財政赤字有不同的特點及其發生的原因。

在1978年以前，我國的財政預算是嚴格按照收支平衡並略有結餘的原則進行的，財政支出堅持的是量入為出的原則。考慮到財政資金的有限性及有效的使用，從各預算年度的情況來看，基本上采取的是財政結餘和財政赤字交替出現的做法。但由於各種主客觀的原因及政治、經濟的因素，在有的年份裏也迫不得已出現過一些非政策性的財政赤字。

1950年發生的財政赤字，主要原因在於新中國成立初期接收了國民黨留下的爛攤子，國家經濟狀況惡化，財政收支困難，加上抗美援朝所需要的國防支出增加，財政赤字不可避免。1956年國家財政出現了赤字，其主要原因是，當時正是第一個五年計劃時期，國家經濟建設形勢很好，財政連續幾年有結餘，於是從主觀上對經濟形勢產生了盲目樂觀的情緒，在基本建設方麵、擴大職工人數以及增加職工工資等方麵的財政支出規模過大，造成財政赤字。實際上，這次赤字可以說是由於缺乏經驗而造成的。1958—1961年連續4年出現了財政赤字，主要是在指導思想上受到“左”的思想的影響，搞“大躍進”，刮浮誇風，經濟工作中不講究經濟核算和經濟效益，國家財政虛收實支，使財政出現了較嚴重的收支不平衡。後來，經過大幅壓縮基本建設投資規模，調整經濟結構，才使國家的財政平衡得以恢複。

“文革”時期的1967年和1974—1976年，國家財政又出現了赤字。其主要原因是在指導思想上受“左”傾思想的影響以及錯誤路線的幹擾和破壞。除了這幾年的財政赤字外，在有少量財政結餘的年份裏，財政收入也含有虛假的收入成分。國家財政狀況和整個國民經濟一樣，陷入十分困難的困境。直到粉碎“四人幫”以後，財政狀況才得以改觀。

從1979年到2006年，除了1985年國家財政有少量的財政結餘外，年年赤字。赤字的規模呈膨脹之勢。如果說20世紀70年代末至80年代的財政赤字有其各種客觀原因的話，那麼進入90年代以後的財政赤字則在更大程度上是由其體製背景和財政政策所決定的。

從1979年延續到80年代所發生的財政赤字，是由於“文化大革命”對國民經濟所造成的嚴重破壞以及解決由此而積累下來的一係列問題所引起的。在指導思想上，70年代末期依然受到“左”的思想的影響，對經濟形勢缺乏清醒的認識，在國民經濟比例關係不協調、財政狀況尚未得到根本扭轉的情況下，繼續擴大基本建設投資支出；80年代中期，盲目照搬西方經濟學中的“赤字無害論”，以期通過財政赤字來彌補經濟建設中的資金缺口，刺激經濟的發展。

改革開放以後，為解決曆史遺留問題，迫使國家財政支出過大從而導致財政赤字。首先，為縮小工農業產品的剪刀差問題，提高基本原材料和生活必需品的價格水平，隻能依靠國家的財政補貼來支撐和維係不合理的價格體係，以保持社會的穩定，避免因改革而可能產生的震蕩，這樣國家財政的價格補貼支出大幅上升。其次，同樣因價格體係的不合理及國家計劃定價的原因，導致一部分國有企業出現政策性的虧損，為了彌補這種虧損，使財政對企業的政策性虧損補貼又大幅度增加。再次，為償還若幹年來累積下來的“債務”，提高居民的生活水平，各類單位職工的工資開始增加。國家財政的撥款單位勞動者提高工資，直接增加國家的財政支出；而企業單位勞動者工資提高的幅度超過了勞動生產率和經濟的增長幅度，必然使財政收入減少。

預算管理體製的變化，使中央財政在支出有增無減的前提下，財政收入的增長緩慢。從70年代末期開始，對中央集權的經濟體製進行改革，分配格局發生了變化，國民收入的分配開始向單位和個人傾斜。從1980年開始，國家財政管理體製改“一灶吃飯”的體製為“分灶吃飯”的體製，國家財力開始從集中於中央財政向地方財政分散。在財權開始分散的同時，事權並未同步下放和減少，其後果是：國家財政收入占國民收入的比重持續下滑；中央財政收入占國家財政收入的比重也持續下滑。中央財政在收入持續下滑的同時，為滿足政府履行職能所需，財政支出有增無減，其結果必然是財政赤字。

進入90年代以後，國家財政赤字依然持續，赤字規模有增大的趨勢。這是由於政府職能轉變的滯後以及財政收支結構未能適應於經濟形勢的轉變而同步進行轉變造成的。具體地說，在我國的經濟開始進入向市場經濟過渡的時期，政府依然按照老一套做法，涉足經濟活動的方方麵麵。政府職能轉變的滯後對國家財政的收入和支出都造成較大的影響。

從支出方麵看，首先政府承擔了過多本來應該由企業安排的投資支出。其次，國家財政和銀行在資金方麵存在千絲萬縷的聯係。為了解決國有銀行的不良資產比重過高問題，國家財政不得不每年拿出巨額資金衝減銀行的呆賬，由此又導致財政支出的增加。再次，政府履行過多的經濟職能，必須相應地設置各種行政管理機構，再加上人事管理製度和政治體製改革的滯後，導致“吃飯”財政膨脹。最後，市場經濟日益發達的同時，在商品定價中起決定性作用的價值規律並未能充分發揮作用，國家財政依然對商品價格體係的改革起支撐作用，過多的財政補貼，既不利於價值規律作用的發揮，妨礙了市場配置資源，又大大加重了國家財政的負擔。

從收入方麵看，由於稅收征管上存在著較大的漏洞，再加上各級政府的隨意減免稅，使國家財政的稅款流失嚴重；國有企業的效益低下，甚至盈虧相抵，淨值為負的情況頻繁出現，使國家財政的所得稅及國有企業上繳的利潤都大幅減少。另外，從財政的預算管理體製方麵看，延續至1993年的財政包幹體製以及1994年開始實行的分稅製，都未能完全解決好中央財政和地方財政的財權與事權相統一、責任與義務相對稱的問題，中央財政的職能過多必然導致財政支出規模過大。

從1998年開始，財政赤字規模又呈現加大的態勢，其原因與此前又有所不同。1997年，中國宏觀經濟順利實現了“軟著陸”，同時商品總量之間的關係也出現了根本性的變化：原來的供不應求基本上為供大於求所代替，且隨著時間的推移，總量供給過剩問題日益嚴重。1997年下半年，席卷整個東南亞的金融危機對我國的商品出口造成很大的壓力。內需和外需的不足嚴重影響宏觀經濟目標的實現。在這種背景下，從1998年中期開始，中央政府實施了以擴大內需為主要目標的積極財政政策，這次財政政策的主要手段是通過擴大財政赤字、發行國債的方式籌措資金，增加政府的直接支出。盡管稅收手段在一定程度上也被政府執行，但到目前為止，積極財政政策的主要手段就是增加公共支出。為了支持財政政策的實施，中央政府的財政赤字相應地不斷擴大。

近年來國家財政赤字又出現大幅上升態勢，主要原因與2008年以後美國次貸危機引起的金融危機和經濟危機有關。為了應對全球性的金融和經濟危機，中央政府從2008年11月開始再次執行積極財政政策。為了滿足中央政府和地方政府4萬億元的投資需求，赤字預算成為必然選擇。

由於以上原因，從1979年開始至今，除了極少數年份外，國家財政連年出現赤字。在這一階段的前10年以決算赤字為主，而從20世紀80年代後期到現在，以預算赤字為主，且赤字的絕對量也較大，見表16-1。

表16-1　20世紀80年代以來中國財政赤字情況　（單位：億元）

資料來源：1980—2008年數據來自《中國統計年鑒2009》，2009年數據來自於當年國家決算報告，2010年和2011年數據來自於當年國家預算報告。

總的來說，改革和發展中的赤字是我國財政赤字的主要特征。我國的財政赤字是伴隨著經濟發展和經濟體製改革產生的。20世紀70年代末期由於分配格局的變化，使經濟利益向個人、單位、地方傾斜，導致財政收入的增幅低於經濟的增長幅度。在財政收入增長速度放慢的同時，政府的職能不僅沒有相應地減少，反而在加重。其結果必然是國家財力入不敷出，出現財政赤字。從表16-1的數據可以看出，1998年以後，我國的財政赤字出現了大幅上升的態勢，在赤字基數已經很大的基礎上呈現快速上升的勢頭，其主要原因在於從1998年中期開始，我國中央政府執行了積極的財政政策。為了實現既定的經濟和社會發展目標，從1998年中期開始中央政府執行了擴大內需的積極財政政策，一直持續至今。我國積極財政政策的主要手段是政府直接擴大投資需求，通過調整國家預算以及政府直接采用擴大財政赤字規模、發行國債的方式，籌措財政直接支出的資金，期望通過政府的支出來帶動民間的投資和消費需求。以擴大公共支出規模為主要手段的積極財政政策實施的直接後果，就是中央財政的赤字規模大幅上升。因此，這種赤字帶有過渡性的特征，隨著各項改革措施的逐步到位及我國市場經濟體製的建立和健全，財政赤字可能逐漸縮小。

五、中國地方財政赤字

根據《預算法》的規定，地方財政必須要保持收支平衡，不能有財政赤字。但從我國當前的地方財政狀況看，地方政府的財政赤字已經成為一種普遍的現象。20世紀90年代以來，同中央財政一樣，地方財政是年年赤字（見表16-2）。

表16-2　地方財政收支及赤字情況　（單位：億元）

注：地方財政收入中不包括中央對地方稅收返還和轉移支付收入。

數據來源：1991—2008年數據來自於《中國統計年鑒2009》，2009年數據來自於當年國家決算報告，2010年數據來自於當年國家預算報告。

從表16-2可以看出，地方財政赤字是相當嚴重的。從現實來看，我國地方財政赤字主要發生在縣和鄉鎮二級財政。

由於財政統計不再彙總鄉鎮一級，因此鄉鎮級財政赤字以及由此而產生的鄉鎮級財政負債總規模和結構並沒有公開的數據，但通過眾多專家對不同地區鄉鎮財政的負債及財政赤字狀況所進行的調查，估計全國鄉鎮級財政負債總規模在2000～2200億元。根據專家的典型調查，2000年雲南全省鄉鎮財政赤字4.8億元，隱性赤字9.3億元，鄉鎮負債38.2億元，每個鄉鎮平均負債331.4萬元。同樣的情況存在於全國大多數省、市、區的鄉鎮。縣級政府的財政狀況同樣也不容樂觀。

從基層財政的收支狀況以及由此而產生的財政赤字情況看，鄉鎮和縣級財政的赤字構成了我國地方財政赤字的主要部分，在總規模和變化趨勢方麵兩者也基本上是一致的。

地方財政尤其是基層財政赤字普遍且規模巨大，主要原因有以下幾個方麵：

（1）從根本上說，財政困難的原因在於經濟因素。在我國，地區經濟發展不平衡的表現形式有多種多樣，其中之一就是城鄉經濟發展不平衡。一般情況下，農村地區的產業結構不盡合理，第一產業所占比重偏高，產品的附加值低，為政府財政提供稅收以及其他形式的財政收入的能力有限。縣、鄉鎮級的基層財政通常處於農村地區，從經濟發展程度、產業結構等稅源方麵，對地方財政收入的增長起到一定的限製作用。這種狀況在經濟發展相對落後的中西部地區更為明顯，而東部地區由於鄉鎮企業比較發達，財政狀況相對寬裕，但與同一地區的城市相比，相對落後問題依然存在。

（2）現行分稅製的不完善使基層財政缺乏穩定的稅收來源。1994年實行中央財政與省級財政之間的分稅製預算管理製度，此後從省級向下逐漸推開，但到目前為止，我國省級以下分稅製並沒有完全實施到位，導致眾多基層財政因為分配關係的不明確而缺乏穩定的收入增長機製。目前我國的分稅製采用的是基數法，基數的確定采用的是平均的方法，考慮的因素並不全麵；固定的基數與不穩定的財源之間矛盾較大。基層財政為了保基數、保分成、保補助，就會通過非正常途徑增加收入，直接造成隱性的財政赤字和債務包袱。各級財政每年硬性的收入指標，使分稅製在一定程度上變成了包稅製，結果基層財政在難以完成稅收上解任務時，隻好先舉債，隨後想方設法將債務轉嫁到農民身上，或拖欠工資等，赤字的規模也越滾越大。

（3）缺乏規範、透明的轉移支付製度。1994年分稅製實施的時候，我國執行了轉移支付製度。從目前的情況看，轉移支付製度在中央財政和省級財政之間還比較合理，但地方財政之間的轉移支付製度執行中缺乏透明與規範，相當部分的轉移支付是通過補助的方式進行的，而補助的數量不能以明確和嚴格的事權為依據，隨意性很大，導致一些地方政府將精力放在跑關係、要錢上，還有一些基層財政抱怨轉移支付的製度缺乏公平性，缺少挖掘增收潛力、節約財政支出的積極性。

（4）農村實施稅費製度改革後，基層地區的財政赤字大量暴露。“稅不夠，費來補”是過去基層財政尤其是鄉鎮級財政彌補經費不足的主要做法。農村實施“費改稅”以後，相應的機構改革滯後以及財政麵臨的巨大困難，導致基層財政收不抵支的狀況非常嚴重。

（5）基層政府職能轉軌不到位、地方政府的行為以及相應的財政收支缺乏有效的約束和監督機製，直接加大了財政赤字的程度。如基層政府的規模過於龐大導致人員支出規模過大；地方政府隨意地搞“政績工程”、“形象工程”，加重了地方財政的支出規模；此外，國家對交通、通信、廣播電視等基礎設施方麵的高額投入，通常要求當地財政按一定比例提供配套資金，項目爭取的越多，配套資金也就越多。基層政府幾乎不考慮配套能力，力爭建設項目多多益善，最終無力承擔時就通過財政赤字和舉債的方式來加以解決。

基層財政普遍存在財政赤字，由此帶來多方麵的負麵效應。地方財政的財力不足影響到基層財政的正常運轉，增加了財政風險；地方財政連正常的人員費用開支都難以滿足，更缺少用於地方公共品建設的投資，導致基層，尤其是農村地區居民對公共品的需求難以得到滿足；基層政府（尤其是鄉鎮）巨額的財政赤字以及由此而產生的地方債務，最終可能轉嫁給農民，既加重農民的負擔，使農村稅費改革的政策難以實施，同時也製約了農民收入水平的提高，社會問題有可能因此而產生。

第二節　財政赤字的經濟效應

一、財政赤字對宏觀經濟運行的影響

財政赤字對宏觀經濟是有害還是有益，不能一概而論。從前麵對赤字產生的原因分析，我們可以知道，財政赤字往往是政府幹預經濟活動的結果，是政府為了刺激社會有效需求，保持經濟的持續發展所采取的一種宏觀經濟政策。在某種特定的經濟條件下，財政赤字或赤字財政政策隻要運用得當，且將財政赤字的規模控製在一定範圍之內，那麼財政赤字對宏觀經濟運行將產生積極的影響。反之，如果一味地堅持“赤字無害論”，對赤字的規模也不加控製，財政赤字則會給宏觀經濟造成後患。

（一）財政赤字對宏觀經濟運行的積極作用

一國的宏觀經濟運行有其自身的周期性。宏觀經濟總是按照擴張—收縮的軌跡運行和發展。這種經濟周期在我國同樣存在。

如果任憑市場對經濟運行進行調節，則周期性經濟危機的爆發，往往會給一國的經濟發展、居民生活及社會造成震蕩性的影響。為了延長經濟增長的周期，降低經濟發展周期中的高低落差，以便基本上保持經濟的平穩發展，也為了減輕經濟危機所帶來的不利影響，政府通過製定合適的財政政策對經濟運行進行調控就顯得尤其重要。

當經濟處於衰退，失業率較高的時候，由於受到收入水平的限製，整個社會的有效需求不足，消費滯後反過來又對經濟的增長速度產生製約作用。在這種經濟環境下，政府通過赤字預算政策，加大政府的公共投資支出力度和轉移支付力度，一方麵可以直接刺激消費需求的增加，另一方麵通過投資支出的乘數效應增加投資需求，然後間接增加消費需求，這樣可以直接刺激消費品市場的旺盛，從而帶動生產的發展，加快經濟的增長速度。

當社會投資需求不足的時候，政府可通過赤字的方式將消費需求轉向投資需求，直接增加政府的投資支出，刺激投資需求，從而帶動生產需求。當消費需求不足的時候，政府可以赤字的方式來刺激消費，主要手段是在減輕自然人納稅人稅負的同時，加大轉移支付的力度，增加消費者的收入水平，從而提高消費能力。

當然，當宏觀經濟總量處於平衡狀態的時候，應盡可能避免財政赤字。

（二）財政赤字對宏觀經濟運行的不利影響

財政赤字對宏觀經濟運行可能會造成的不利影響主要表現在兩方麵。

1．將赤字財政政策當作一種常規性的預算政策

如前所述，赤字財政政策隻有當經濟發展處於低潮時期、社會有效需求不足的時候，它才能夠發揮積極作用。如果不考慮經濟發展所處的階段而持續地采用赤字財政的預算政策，那麼在經濟複蘇，尤其是經濟的高漲時期，赤字財政政策隻能導致社會需求過旺，通貨膨脹不可避免。例如20世紀60年代開始在西方國家出現的經濟滯脹，其產生的重要原因之一就是以凱恩斯理論為指導，將赤字財政政策當作一種常規性的政策，持續進行財政赤字預算。

2．對財政赤字的規模不加控製

即使是在經濟發展的低潮時期，政府采用赤字財政政策刺激經濟增長的時候，也要注意控製財政赤字的規模。因為政府的職能是多方麵的，政府職能的履行必須要有國家財政在財力上給予保證。而且在一國經濟、社會等各方麵的發展過程中，存在著很多不確定因素。此外，國內的經濟發展還會受到其他國家和地區不利因素的影響，這就更需要政府要有充分的財力來處理可能遇到的各種國內、國際問題。如果對財政赤字規模不加控製，必然會增加財政對國債的依賴程度，國債的規模過大，不僅使政府為了債務籌資的順利而不得不提高發行成本，由此更加重財政的負擔，而且對政府的信譽也會造成不良影響。另外，一旦國內外出現一些難以預料的政治、經濟、社會問題，政府就很難拿出財力來予以解決，最後不得不向國內和國外繼續借債以緩解危機，而臨時借外債，債權人可能提出較苛刻的條件，從而使政府失去政策的獨立性。

因財政赤字規模過大而帶來的問題，在國際上都有現成的例證。例如日本在1973年11月開始陷入戰後最嚴重的經濟危機之中。為了穩定國民的生活、刺激經濟的恢複，日本政府不得不加大財政支出的力度，從1975年開始發行特例國債，也就是赤字國債，以彌補財政赤字。1975—1977年，日本政府編製大型財政預算，加緊對經濟進行刺激，從1978年起，日本的經濟開始回升。但與此同時，日本財政對國債的依賴程度迅速提高，債務依存度（國債發行額占財政支出的比重）從赤字國債發行前1974年的11.3%提高到1979年的34.7%。進入20世紀80年代以後，赤字財政政策對刺激經濟已不起作用，但赤字規模仍在不斷加大，加上國債還本付息費用對財政的壓力，使政府財政陷入了深刻的危機之中，以至於80年代日本政府大力推行“重建財政”，強調削減巨額開支，改革國家財政的支出結構，以擺脫財政危機。再如，從1997年7月開始，東南亞國家發生了金融危機，為了緩解和渡過危機，印度尼西亞等國因財政赤字使國家財政拿不出財力，不得不向國際貨幣基金組織借款，其代價是政府製定的有關政策必須符合國際貨幣基金組織提出的條件。

二、財政赤字與通貨膨脹

國家財政赤字與通貨膨脹之間並不存在絕對必然的聯係。財政出現赤字是否會導致通貨膨脹，首先要看彌補赤字的方法是什麼，因為不同的赤字彌補方法，對通貨膨脹的影響是不一樣的，有的赤字彌補方法不會導致通貨膨脹，有的則不一定，而有的彌補方法卻肯定會出現通貨膨脹。

如果對財政出現的赤字，動用曆年財政結餘來進行彌補，那麼就不會出現通貨膨脹。因為這種彌補辦法在國家財政金庫內部進行，從總量上看，社會商品總量沒有增加，流通中的貨幣量也沒有增加。如果本來總供求是平衡的，在財政出現赤字以後，總供求依然是平衡的，因此不會因財政赤字而產生通貨膨脹。如果有通貨膨脹的話，那也隻能是其他原因造成的。

對財政赤字，如果采用增加稅收的方式來進行彌補，納稅人的稅收負擔加重後，往往通過提高商品價格的辦法來轉嫁其稅收負擔。尤其是當商品總量基本平衡或商品供不應求的時候，稅負前轉是納稅人經常采用的稅收轉嫁手段。這種稅收轉嫁的結果，就是社會商品價格的普遍上漲，出現通貨膨脹。如果政府采用發行國債的方式來彌補財政赤字，國債不同的發行方式、不同的發行時機以及不同的國債期限，對通貨膨脹的影響是不一樣的，有的情況下可能會導致通貨膨脹。

國家財政赤字還有一種彌補方法，即向中央銀行透支（也稱為向中央銀行借款）。動用中央銀行的信貸資金來彌補財政赤字，其結果往往導致中央銀行為彌補財政赤字而進行貨幣發行，即貨幣的財政發行。這種貨幣發行與經濟增長、流通中商品總量的增減沒有任何關係，它意味著在財政過頭分配的同時，中央銀行憑空向流通中投放貨幣，這部分貨幣是缺乏物質保證的，而其進入流通領域後，同樣形成社會購買力，成為社會總需求的一個構成部分，其結果必然導致通貨膨脹。

分析財政赤字與通貨膨脹之間的關係，除了從彌補財政赤字的方法角度進行分析外，從理論上看，財政赤字與通貨膨脹之間也確實存在著某種現實的聯係。從總量上看，政府預算出現財政赤字，意味著政府在創造過量的社會需求，而現實總的商品和勞務總量並沒有同步增加，社會總需求大於總供給，就容易導致通貨膨脹。從結構上看，如果一個國家通過財政赤字預算的方式籌措資金，將資金投向重點發展的某些行業，那麼就會導致這些政府投資的行業總投資需求過旺，引起某些行業的價格上漲，從而帶動整個社會和商品價格的上升。

在不同的情況下，財政赤字與通貨膨脹之間的關係是不一樣的。從經濟現實分析財政赤字與通貨膨脹之間的關係時，需要將財政赤字發生的時機、彌補財政赤字的方法、財政赤字資金的用途等各種因素加以綜合考慮。

第三節　財政赤字的控製和管理

一、彌補財政赤字的方法及效應

關於財政赤字的彌補方法問題，在前文已有所闡述，這裏詳細考察各種彌補方法的利弊。

（一）動用曆年的財政結餘

動用曆年的財政結餘是指用以前年度的財政結餘資金來彌補本年度的財政赤字。這種彌補方法對整個經濟不會帶來不利影響，因為該方法不會給其他主體造成任何不利影響，而且使國家財政暫時閑置的資金得到了充分的使用，有利於提高財政資金的使用效益。不過這種彌補方法的前提條件是，國家財政必須有曆年的財政結餘。

（二）增加稅收

增加稅收的具體做法有兩種：一是提高原來稅製中的稅率；二是開征新的稅種。無論是采用哪一種做法，增稅意味著國家財政收入的增加，自然會起到彌補或減少財政赤字的作用。但從另一方麵看，增稅結果都是加重了納稅人的稅收負擔。如果原稅製中的稅收負擔較低，那麼采用這種方法彌補赤字，對經濟發展不會產生不良影響；如果原稅製中的稅收負擔已經比較合理，再加重納稅人的稅收負擔，就可能會出現稅收替代效應，其結果不僅不會起到以增收的方式來彌補財政赤字的作用，反而對財源起了破壞作用，導致財政收入減少，赤字規模增大。因此，增加稅收這種彌補方法並不是可以隨意采用的。

（三）發行國債

一般地說，在缺乏曆年財政結餘的情況下，通過發行國債的方法來彌補財政赤字是一種最好的選擇。國債的使用方向在一定程度上決定了財政赤字的合理性。在有效需求不足的狀況下，運用國債資金投向效益良好且能夠為未來的經濟發展提供支持的項目，將會使未來的稅收以及財政收入增加，因此而形成的財政赤字並不會造成太大的財政負擔。公共選擇學派的代表人物布坎南就從借債創造的資產及其相關收入入手，分析了財政赤字合理性的問題。他認為，如果政府經費真是投資性質的，那麼通過借債籌集資金是無可非議的。財政預算允許通過借債來購置真正的資產項目。發行國債也為中央銀行的公開市場操作提供了金融工具。另外，發行國債與通貨膨脹之間也不存在著必然的聯係。當然，國債的發行規模一定要控製在國民經濟能夠承受的範圍之內，且國債的期限結構必須合理，同時政府也要有足夠的債務清償能力，否則，不僅會加重政府的債務負擔，而且會導致政府信譽的下降，造成債務和信用的雙重危機。國債可能產生的各種經濟效應將在國債一章中專門研究。

（四）貨幣發行

向中央銀行借款或透支，就是動用中央銀行的信貸資金來彌補國家財政赤字。透支彌補的赤字也就是硬赤字。透支的結果，往往導致中央銀行進行貨幣發行。正常情況下，中央銀行是按照經濟原則發行貨幣，即由於經濟的增長，流通中商品總量的增加，要求流通中的貨幣量相應地增加而進行的貨幣發行。按經濟原則進行的貨幣發行是一種正常的貨幣發行。如果為了彌補國家財政赤字而進行貨幣發行（即財政發行），這種貨幣發行是缺乏物質保證的，是憑空向流通中投放貨幣，毫無疑問，其結果必然是通貨膨脹，從而對一國經濟健康、持續的發展造成破壞性的影響。

從我國的現實來看，1978年以前，我國經常采用動用曆年的財政結餘這種辦法彌補財政赤字，因為在這段時間裏，赤字和結餘經常交替出現，故這種彌補方法是最佳的辦法。1979年以後的財政赤字主要是靠借債來彌補。20世紀80年代中期至1992年，我國還有一部分硬赤字是通過向中央銀行借款的方法進行彌補的。在1993年國家預算的時候，依然有205億元的硬赤字計劃。當時中央銀行采取了緊縮銀根的政策，並決定1993年的硬赤字不向中央銀行借款，而是繼續以發行國債的方法來彌補。因此，實際上從1993年起，我國所有的財政赤字都是通過發行國債的方法來進行彌補，公債成了彌補政府財政赤字的唯一途徑。關於增稅彌補財政赤字的方法，在我國從來未被明確地采用過。

二、削減乃至消除財政赤字的必要性

需要說明，在現代經濟中所謂的財政平衡不等於說不允許財政赤字，也不是年年不能有赤字，而是從整個經濟周期而言的。在整個經濟周期中財政沒有赤字，不排除其中的部分年份有赤字。削減乃至最終消除財政赤字的必要性主要有以下幾方麵：

（一）樹立良好的政府形象

削減財政赤字，實現平衡預算，可以樹立一個廉潔的政府形象，開勤儉新中國成立之風氣。如果一味地搞赤字預算，各項政府支出呈膨脹之勢，很容易招致納稅人和社會公眾的反感，在改革過程中，各種經濟、社會問題迭出的時候就更是如此。我國現在仍然是一個發展中國家，尚需全國上下共同努力建設國家經濟。持續性的赤字預算往往有損政府的形象，削弱民族凝聚力。

（二）防範和化解金融風險

1997年7月由泰國經濟問題所引發的席卷東南亞地區的金融危機，2008年美國次貸危機引起的金融危機和經濟危機，並由此而引發多國債務危機，包括2009年的冰島債務危機，2010年的迪拜債務危機、希臘以及歐洲債務危機等，給我國敲響了警鍾。實際上，導致這些國家和地區金融危機的經濟因素在我國一定程度上同樣存在，而且有的問題已相當嚴重。防範和化解金融風險的金融對策是十分重要的，但防範和化解金融危機的財政政策同樣重要，因為解決任何棘手的經濟問題都須由政府出麵，相應地必須要有財政上的支持，而金融問題更需要國家財力的保證。1997年，泰國等東盟國家、日本、韓國等在解決金融危機問題時，采取了削減財政支出、減輕稅負、緊縮預算等財政政策已證明了這一點；我國香港地區處於1997年金融危機的中心地區，但比較而言所受到的衝擊小一些，其主要原因之一就是港府在財政預算上一直采取收支平衡並略有結餘的政策，使其有足夠的財力應付麵臨的各種經濟問題。

采用削減赤字、實現財政收支平衡的財政預算，對防範和化解金融風險所起的作用主要表現在以下幾方麵。

（1）可以通過減少債務尤其是外債來緩解金融風險的壓力。如果進行赤字預算的話，必須通過發行內、外債的方法來彌補赤字，而過大的外債餘額和還本付息總額必然會給一國的出口造成壓力。當經常項目出現赤字、外彙儲備減少時，過多的外債本身就變成了導致金融風險的潛在因素。

（2）一定數量的政府資金是防範和化解金融風險的財力保證。一旦金融危機爆發，政府製定的各種經濟對策的實施，都須有財力的保證。如堅持收支平衡並略有結餘的財政預算政策，就為政府積累了一筆可利用的財力，它不僅可以用來直接幹預經濟活動，也為政府向國際組織借債提供了擔保。在金融機構體係中，占據主導地位的是商業銀行。由於曆史和體製等方麵的原因，國有商業銀行的不良資產居高不下，變成了引發金融風險的潛在因素。為此，國家財政必須要拿出財力對國有商業銀行進行注資，補充國有商業銀行的資本金，以提高其抗風險的能力。

（3）削減財政赤字、實現平衡預算，也是政府通過財政手段調節經濟之需要。同貨幣政策一樣，財政政策也是政府幹預經濟活動的宏觀經濟手段，而目前在我國，財政政策尤其重要。盡管政府經濟職能的發揮開始從競爭性行業中退出，但仍有相當多的大中型國有經濟，政府不僅要對基礎性和公益性的投資活動進行直接幹預，而且還要通過稅收和支出政策對大中型國有企業的經濟活動進行宏觀控製。當政府采用財政政策調節經濟活動的時候，要求財政有足夠的財力予以保證。如果國家財政連年赤字，那麼在關鍵時刻需要動用財政資金進行經濟調控時，則無異於紙上談兵。

三、解決財政赤字的思路

克服財政赤字的根本性途徑是發展經濟，增加財政收入。針對現階段造成財政赤字的體製和結構性原因，需要采取以下措施。

（一）加快進行預算結構的調整，大力削減經常項目的財政支出

按照《預算法》的規定，經常性預算要保持收支平衡並略有結餘。盡管目前每年的國家預算中，經常性預算都有一定的財政結餘，但由於經常性預算的結構欠合理，依然存在著支出總量過大的問題，因此，削減經常性預算支出的潛力仍然很大。當前應抓住新一輪機構改革的契機，徹底轉變政府的職能，適時地對經常性預算的收支結構進行調整。首先，伴隨著機構的精簡、編製的削減，再加上同期實行的住房製度的改革，使機關、事業單位及其他單位的住房與市場接軌，這樣，可大幅減少行政管理支出中的人員經費和辦公經費以及非生產性基本建設支出。其次，在文教科衛事業方麵，通過對事業單位管理體製進行改革，壓縮編製，精簡機構和人員，對事業單位進行結構性調整，保證重點。同時進行多渠道籌資，以減輕財政的壓力。另外，財政應加強對基礎性教育的投資支出。再次，抓住當前有利時機繼續進行裁軍，通過提高技術裝備水平來增強部隊的戰鬥力，適當減少國防支出。

（二）完善稅製，加強稅收征管，增加財政收入

從稅製完善方麵看，一是現有稅種需要完善，特別是要克服稅負不均問題。這樣不僅可以增加財政收入，而且起到了培育稅源的作用。二是適時開征新的稅種。如開征社會保險稅，以解決社會保障對資金的需求。作為對財產稅的補充，開征遺產稅和贈與稅，這樣不僅可以增加財政收入，而且還可以起到公平社會分配的作用。在稅收征管方麵，針對目前我國流轉稅和所得稅流失較嚴重的現狀，一方麵稅務部門要加大稅收稽查的力度，嚴厲查處偷漏稅行為，對違法者予以重罰；另一方麵要加強稅收的征管，通過采用最先進的征管手段，加強對稅源的監督與管理。通過稅製的完善和稅收征管的加強，將該收的稅全部收上來，避免財政收入的流失，實際上就是起了增加財政收入的作用。

（三）盤活競爭性的國有資產，收回國家財政曆年的建設性投資及其收益

在競爭性的存量國有資產中，除了極少數因效益好或因所處的地位重要，國家有必要組新中國成立有獨資公司或控股以外，其他大多數企業或公司，國有股東應盡快采用各種方式將國有資產變現。曆史上這些國有資產是通過財政投資形成的，由此而收回的國有資產投資及其收益自然應作為財政收入而上繳國庫。但由於這種收入與其他收入存在著明顯的區別，因此國有資產變現及其收益應單獨編製預算，資金主要用於政府對經濟活動的幹預。彌補國家財政基礎性投資資金的缺口和作為調節預算基金，保持預算執行中的平衡以及以後年度國家預算的平衡，則是這部分變現資金的重要職能。

（四）規範財政分配關係，完善預算管理製度

完善現行的預算管理製度，規範各級財政之間的分配關係，使基層財政擁有穩定增長的稅收收入項目，解決地方財政的收入增長機製問題。在農村實施“費改稅”的同時，真正對基層權力機構進行改革，大力精簡地方行政管理人員，減輕地方財政的人員經費負擔；規範和完善地方財政的轉移支付製度，可以采用因素法來確定上級財政對下級財政轉移支付數額，使轉移支付製度公開、透明，從製度上增強地方財政增收節支的積極性。

本章小結

財政收支在總量上呈現出三種形態：財政平衡、財政赤字和財政結餘。現代社會各國的預算經常出現的是財政赤字，這與理論指導思想及社會政治、經濟形勢的變化有很大的關係。新中國成立後，我國的國家財政也經常出現赤字，尤其是改革開放以後我國基本上年年出現財政赤字。按照我國《預算法》規定，地方財政不允許有財政赤字，因此很多地方財政赤字以隱性赤字或隱性債務的方式存在，由此形成了新的財政風險。不同時期赤字產生的原因有所不同。財政赤字對社會、經濟發展的效應不能一概而論，有時對經濟發展能起到積極的推動作用，有時會造成不良的影響，關鍵在於它發生時所處的社會經濟環境。但有一點是肯定的，即持續性的、規模巨大的財政赤字往往給一國政府和國民經濟造成很大的負擔。彌補赤字的方法很多，不同的方法帶來不同的效應。借鑒國外的經驗教訓，結合我國的現狀，在製度逐步健全的前提下，應采取各種措施，逐年削減中央財政和地方財政的赤字，最終實現財政的收支平衡。

複習思考題

1．什麼是財政赤字？

2．試析財政赤字的經濟效應。如何評價我國1998年以後不斷擴大的財政赤字規模？

3．財政赤字應如何彌補？你認為我國是否有必要保持預算收支平衡？怎樣才能做到預算收支平衡？

第十七章　國債

第一節　國家信用和國債

在現代社會，各國的預算經常出現赤字。相比較而言彌補赤字的最好方法就是發行國債。國家債務是國家以信用的方式進行籌資的形式，是各國政府籌措資金的手段之一。由於我國在以前的很多年份裏，將國債看成是一種正常的財政收入，國債被列入預算收入，相應地在過去的財政學教材中，一般將國債列入財政收入篇。1994年3月八屆人大二次會議通過的《預算法》，明確規定國債不再納入財政收入，而是彌補財政赤字的手段。這樣，國債便放在國家預算篇中來研究。

一、國家信用

國家財政參與國民收入的分配，—般采取無償的方式，但不能排除在一定情況下采取有借有還的信用方式。國家信用是指政府運用信用的方式進行財政資金分配的特殊形式，它包括政府運用信用手段籌集財政資金和運用信用手段供應財政資金兩個方麵。以信用的方式籌措的財政資金被稱為公債，也叫國債；以信用的方式使用資金被稱為財政貸款，在我國也就是“撥改貸”。

（一）國家信用的特征

國家信用之所以被稱為財政分配的特殊形式，原因在於它與其他財政分配形式相比，有如下特點。

（1）國家信用是以信用為基礎而進行的分配，采用這種方式分配的資金不僅有借有還，而且還要支付利息。這與稅收、各種收費、財政撥款等財政分配形式相比有顯著區別，因為後者是采用無償的方式。

（2）國家在舉借債務的過程中，完全以法人身份出現，隻能以信用為基礎，債權人是否願意認購國債或是否願意向政府提供貸款，完全由其自己的意誌決定，政府一般不能采取強製的方式，借外債尤其如此。當然，不排除在某些特殊的情況下，政府發行內債的時候采用強製方式。

（3）同樣是作為國家財政籌措資金的手段，國債與稅、利、費的處理方法不一樣。後者基本上是無償取得的，是作為一種正常的財政收入；而以國債方式籌措的資金，其主要目的是為了彌補國家財政赤字，它不是正常的財政收入。

（4）利用國債的財政性貸款的資金一般是投向有盈利的項目，因為這種財政支出的資金是需要歸還的，其資金的使用必須要能夠產生效益，以投資項目建成後帶來的收益作為還本付息的資金來源。

（二）國家信用與銀行信用的區別

國家信用作為一種信用形式，具有有償性特征，而不像其他財政分配形式帶有的強製性、無償性特征。但國家信用又不同於銀行信用，這兩種信用形式的主要區別在以下幾個方麵。

（1）資金分配的主體不同。國家信用是以政府為主體而進行的分配活動，在這種信用中，政府是債權人或債務人；銀行信用則是以銀行為主體進行的分配，但銀行不是真實的債權人或債務人，而是債權人和債務人的中介。

（2）資金分配的形式不同。國家信用以政府發行債券、政府借款、政府貸款的形式分配資金；銀行信用的基本形式是吸收存款、發放貸款。

（3）資金投向不盡相同。銀行信用資金偏重於短期性、周轉性項目，其投向更多地受市場調節，必須考慮資金的安全性、流動性和盈利性；國家信用資金投向雖也要考慮市場機製的要求，但更多地考慮宏觀經濟效益和投資項目的社會效益，偏重於重點建設和有戰略價值的開發性項目的投資。

需要指出，國家信用盡管也包括借、貸兩種行為，但財政性貸款所需要的資金並不一定要以國債籌資作為資金來源，這同銀行信用的存貸款和融通資金的職能是不一樣的。

二、國債的形式和種類

國債是指國家以信用的方式，按規定的辦法和程序，向個人、團體或國外籌措的債務資金，它包括債券和借款兩部分。國債作為國家信用的一個構成部分，是國家信用的基本形式，也是國家信用的主要形式。

（一）國債的品種

具體地說，國債一般有以下幾種。

（1）國家在國內發行的債券，如國庫券、財政債券、國家重點建設債券、特種國債、專項國債、保值公債等。

（2）在國外金融市場上發行的債券，包括外國債券和歐洲貨幣債券等。

（3）向國外的借款，包括向外國政府的借款，向國際金融組織的借款，向國外的商業銀行、私人企業等機構或單位的借款。

（二）國債的類型

國債從不同的角度可以區分出不同的類型。

（1）按國債的發行地域的不同，可分為內債和外債，各自的發行對象、結算幣種、發行方式及發行種類都不相同。

（2）按國家舉債的形式，可將國債分為借款和債券兩種方式。借款是國債的原始形式，比較而言，其手續簡便，成本較低（隻有利率，沒有籌資費用）。外債和向中央銀行的借款一般采用這種方式。債券的發行麵較廣，認購者眾多，比較而言，其發行費用較高，因而其成本也較高。

（3）按利息支付方式的不同，可將國債分為有息公債、有獎公債、有獎有息公債、無息公債。有獎公債如果沒有中獎，則變成了無息公債。

（4）按公債的計量單位，可分為貨幣公債與實物公債。貨幣公債是以貨幣發行和認購的國債，實物公債則是以實物發行和認購的國債。實物公債包括兩種形式：一是以實物認購，如解放區政府向老百姓“借穀”；二是將單位公債的價值以實物換算，如人民勝利折實公債。實物公債通常在通貨膨脹時期發行。

（5）按公債的發行方式，可分為自願公債和強製公債。國債的發行一般都采取自願的方式，但在某些特殊情況下，政府發行內債有可能采用強製的方式，如戰爭時期或其他特定時期。不過，外債都是采用自願的方式。

（6）按照國債的流動性強弱，可將國債分為可上市國債和不可上市國債。可上市國債是指國債發行結束後，可以到債券的二級市場上進行流通和轉讓的國債；不可上市國債是指不能到二級市場上進行交易和轉讓的國債，債權人購買了非上市國債後，隻能持有到期。

三、國債的產生與發展

國債又稱公債。公債是相對於私債而言。公債作為一個財政範疇，它的產生要比稅收晚一些，公債是隨著稅收收入滿足不了支出需要的矛盾出現而產生的。正如馬克思指出：“這種國家負債狀態的原因何在呢？就在於國家支出經常超過收入，在於這種不相稱的狀態，而這種不相稱的狀態既是國家公債製度的原因又是它的結果。”恩格斯也指出：“隨著文明時代的向前進展，甚至捐稅也不夠了；國家就發行期票、借債，即發行公債。”公債的產生需要兩個條件：一是財政支出的需要，二是社會閑散資金的存在。一般認為，國債產生於封建社會，由於統治者生活享樂的需要以及戰爭、工程（水利）建設等方麵之需，導致政府財政持續出現入不敷出的狀況，於是封建統治者就開始向新興的資產階級、高利貸者及封建宗教機構借錢，以彌補財政收支的缺口，國債由此而產生。

國債雖然產生於封建社會，但其真正發展是在資本主義社會。國債對資本主義的產生和發展，曾起到一定的促進作用。在原始積累時期，公債是原始積累的一個最強有力的手段。“它像揮動魔杖一樣，使不生產的貨幣具有了生殖力。”在資產階級奪取政權以後，國債又成為政府對外擴張和剝削本國勞動人民的手段，國債發行的數額也越來越大。但相對說，在20世紀30年代以前，國債發行的數額還是有限的，而在此以後，國債的發展出現了質的飛躍。

20世紀30年代以後，資本主義國家國債的發行規模有了突飛猛進的發展。隨著資本主義國家普遍推行凱恩斯主義，以赤字財政政策來刺激總需求，使國家財政出現巨大的赤字，而彌補赤字的有效辦法是舉借債務，因此，國債的發行數額驟增。例如，美國的國債總額在1930年為162億美元；1980年增至9307億美元；1981年首次超過1萬億美元，為10291億美元；進入20世紀90年代後，美國更是世界上最大的債務國，到1996年底，僅淨外債就達8710億美元。債務規模逐年增長的態勢在其他資本主義國家同樣存在。

四、中國國債的發行狀況

舊中國曾發行過大量的公債。例如，在清朝末期的1894年，為應付中日甲午戰爭對資金的需求，清政府發行了戰爭債券，此後又發行過兩次債券。北洋軍閥時期（1912—1926年），共發行過27種債券。國民黨統治時期，從抗日戰爭開始到1949年，共發行了31種債券，包括救國債券、國防債券、賑災債券、建設債券等。

中華人民共和國建立後，國債的發行可以分為兩個時期，即20世紀50年代的國債和70年代末期至今發行的國債。具體可以分為以下三個階段。

（一）1950年發行人民勝利折實公債

這次國債發行的主要目的是為了彌補財政赤字，製止通貨膨脹，穩定市場物價。由於當時存在著非常嚴重的通貨膨脹，為了使公債有固定的購買力，購買者不會因通貨膨脹、貨幣貶值而遭受損失，根據公債條例，將公債麵額按實物計算單位定名為“分”，每分公債的價值按當時上海、天津、漢口、西安、廣州、重慶6大城市的大米6市斤（天津為小米）、麵粉1.5市斤、白細布4市尺和煤炭16市斤的批發價格加權平均計算。發行總額定為2億分，計劃分兩次發行。實際上發行了1億分，折合人民幣3.02億元。這次發行的公債從1951年起分5年作5次償還。第一次償還10%，以後每次增加5%，第5次還30%，於1956年11月30日全部還清。

（二）1954—1958年發行的國家經濟建設公債

從1954年起，為了適應國家發展大規模經濟建設的需要，國家發行國家經濟建設公債。由於當時物價已經穩定，所以開始發行貨幣公債。國家計劃每年發行公債額為6億元，連續發行5年，實際每年都超額完成發行計劃。這幾次發行的公債一般占當年基本建設支出的4%～7%。除1954年的公債分8年作8次償還外，其餘各次公債都是從發行第二年開始分10年作10次償還。第一至第四次各償還5%，第五至第七次各償還10%，第八、九次各償還15%，第十次償還20%。這次公債於1959年停止發行，至1968年所發公債的本息全部還清。1959年以後直到70年代末期，我國沒有再發行公債。

（三）1979年至今發行的國債

黨的十一屆三中全會以後，我國又一次進入大規模的重點經濟建設時期，與此同時，國家開始實行改革開放政策。為彌補經濟建設資金的不足，從1979年起開始借外債，當年向國外借款35.24億元人民幣。由於經濟體製的改革和分配格局的變化，國家財政開始出現巨額赤字。為了彌補財政赤字，從1981年起發行國庫券，當年發行國庫券48.66億元。從此以後，我國財政連年既借外債又借內債，債務的品種越來越多，債務的規模也越來越大。

表17-1　新中國成立後中國發行國債以及相關債務指標的大致情況　（單位：億元）

注：（1）債務依存度=　當年債務發行額\/當年財政支出額，當年債務負擔率=　當年債務發行額\/當年國內生產總值；（2）　2007年債務額包括特別國債。

資料來源：1980—2006年數據來自《財政統計年鑒2007》，《中國統計年鑒》（2010）和2010年的數據來自於國家統計局的統計公報。

五、國債的作用

總體來看，各國發行國債無非是為了達到以下四方麵的目的：第一，為支付巨額的救災款。由於發生特大的自然災害，使一國的救災資金出現較大的缺口。為了籌措救災款項，政府不得不發行救災債券。第二，為籌措戰爭所需要的巨額軍費。由於爆發戰爭，用於滿足國防所需的財力不支。為了籌措巨額的戰爭軍費，政府就發行戰爭債券。第三，為了籌措經濟建設資金。國家財政用於經濟建設資金出現不足，為了彌補經濟建設資金的缺口，政府發行國債。第四，為彌補國家財政的赤字。國家財政出現收不抵支的狀況，為彌補財政收支的赤字，政府發行國債。以上四個發行目的，前兩種是在非常時期發行的，而後兩種是經常性的。