②材料價格差異。
水泥：125×(150-150)\\u003d0(元)
砂：154×(22-20)\\u003d+308(元)
石料：470×(24-25)\\u003d-470(元)
材料價格差異合計：0+308-470\\u003d-162(元)
③材料用量差異。
總額分析。
這裏指配合差異和產出差異。它是用量差異的進一步分解，也是相對於個別分析而言。如圖6-7所示。
圖6-7總額分析實際用量的標準成本\\u003d125×150+154×20+470×25\\u003d33 580(元)
標準配量的標準成本\\u003d749×4488\\u003d33 615(元)
標準產量的標準成本\\u003d717×4713\\u003d33 792(元)
配合差異\\u003d實際用量的標準成本-標準配量的標準成本
\\u003d33 580-33 615\\u003d-35(元)
產出差異\\u003d標準配量的標準成本-標準產量的標準成本
\\u003d33 615-33 792
\\u003d-177(元)
用量差異\\u003d配合差異+產出差異
\\u003d(-35)+(-177)
\\u003d-212(元)
個別分析。
對材料用量進一步按個別材料分析其配合差異與產出差異。個別材料用量差異的有關數據如表6-16所示。
標準配量依工程技術要求的配量比例計算而得。如：
水泥標準配量\\u003d749×042251≈12533（噸）
其餘以此類推。
標準用量依產出比例計算而得。如：
水泥標準用量\\u003d717×251239×042251≈126（噸）
其餘以此類推。
配合差異分析見表6-17。
產出差異分析如表6-18所示。
用量差異\\u003d(-3540)+(-17960)\\u003d-215(元)
按總量分析的材料用量差異為-212元。按個別計算的材料用量差異為-215元，二者應一致，相差3元為分析計算誤差。
（2）人工產出差異與配合差異分析。
①人工產出差異分析。
在工程施工中，與工時費用直接相聯係的既有施工對象的數量，也有其產出量，而且主要是產出量，也就是說單位工程產品的施工量及其產出量，是影響人工效率差異和產出差異的重要因素，因而人工效率差異與產出不能與原材料耗用量與其產出量割裂開來孤立地進行分析，必須聯係起來進行考察。
【例6-2】我們仍以本章所舉的建築公司為例，假設將251噸和105米3的材料轉化為239噸和1米3混凝土需人工20小時，每小時工資率2元，或者說生產1米3混凝土需40元。本期實際耗用直接人工5 900小時，生產混凝土300米3，成本12 600元。假設沒有期初、期末未完工程。
圖6-8是人工效率差異與產出差異分析圖。
圖6-8差異分析圖
由例題知：
實際工時的實際成本為12 600元
實際工時的標準成本為11 800(2×5 900)元
標準配時的標準成本\\u003d2×749×239251×20239\\u003d2×5 968\\u003d11 936（元）
標準產時的標準成本\\u003d2×717×20239\\u003d2×6 000\\u003d12 000（元）
工資率差異\\u003d12 600-11 800\\u003d+800(元)
效率差異\\u003d11 800-11 936\\u003d-136(元)
產出差異\\u003d11 936-12 000\\u003d-64(元)
淨差異\\u003d(+800)+(-136)+(-64)\\u003d+600(元)
由此可見，直接人工效率總差異為：
11 800-12 000\\u003d-200(元)
其中，由材料用量差異形成的直接人工效率差異為：
11 936-12 000\\u003d-64(元)
由於工效提高形成的產出差異為：
11 800-11 936\\u003d-136(元)
這就是說，直接人工效率總差異表現的節約，是由於材料用量節約(-64元)帶來的人工節約(-136元)，按工程施工中實際材料用量計算，直接人工的工效不僅沒有比預定標準降低，反而有所提高。可見直接人工效率總差異是由兩個因素綜合作用形成的。隻有單獨計量這兩個因素，才能區分出直接人工效率差異的原因，明確責任，不致使一方麵取得的成績為另一方麵的缺點所掩蓋。
②人工配合差異分析。
一項工程施工，常常需要由不同等級的工人來共同完成，不同等級的工人的小時工資率是不同的。在一定的總工時中，不同等級的工人完成的工時所占的比重發生變動，也會引起直接人工成本差異。這種差異不同於一般意義上的直接人工成本差異，是直接人工配合使用差異，通常將其列入人工效率差異。同直接材料配合使用差異計算一樣，也要分別就直接人工配合的結構差異和人工產出差異進行分析。
【例6-3】依前例，假設生產239噸、1米3混凝土的人工配合比例及其標準成本資料如下表6-19。
又設生產717噸、300米3混凝土耗用配合人工實際成本資料如下：
總額差異。
實際成本與標準成本差異總額\\u003d13 280-40×300\\u003d+1 280(元)
工資率差異。
6級工：3 000×(26-25)\\u003d+300(元)
5級工：2 200×(19-2)\\u003d-220(元)
4級工：1 300×(1-12)\\u003d-260(元)
直接人工工資率差異：
(+300)+(-220)+(-260)\\u003d-180(元)
人工效率差異。
以圖6-9的總額分析，說明人工效率差異的配合差異和產出差異分析法。
圖6-9人工效率差異
實際工時的標準成本\\u003d25×3 000+2×2 200+12×1 300\\u003d13 460(元)
標準配時的標準成本\\u003d2×6 500\\u003d13 000(元)
標準產時的標準成本\\u003d2×20×300\\u003d12 000(元)
配合差異\\u003d13 460-13 000\\u003d+460(元)
產出差異\\u003d13 000-12 000\\u003d+1 000(元)
直接人工效率差異合計：
(+460)+(+1 000)\\u003d1 460(元)
個別分析。
個別直接人工工時數差異如表6-21所示。
標準配用工時按配時比例計算而得，如：
6級工：6 500×820\\u003d2 600（工時）
其餘類推。
標準耗用工時依產出配時比例計算而得，如：
6級工：6 000×820\\u003d2 400（工時）
其餘類推。
據此可進行個別差異分析。配合差異分析如下表6-22所示。
產出差異分析如下表6-23所示。
＞＞4直接機械使用效率與產出差異分析
工程施工中單位工程產品的施工量和產出量，直接關係機械作業工時，是影響機械作業效率和產出差異的一個重要因素，必須結合起來進行分析。
【例6-4】依前例，假設將251噸材料轉化為239噸即1米3混凝土，需機械作業4小時，每小時機械費用率為5元，即生產1米3混凝土需機械作業費20元。本期實際耗用直接機械作業1 300小時，生產300米3混凝土，成本為7 000元，假設沒有期初、期末未完工程。
我們以圖6-10表示直接機械作業效率和產出差異分析。
圖6-10直接機械作業效率和產出差異分析
實際作業工時的實際成本為7 000元
實際作業工時的標準成本為5×1 300\\u003d6 500(元)
標準作業配時的標準成本為5×749×4251\\u003d5 968(元)
標準作業產時的標準成本為5×717×4239\\u003d6 000(元)
機械作業費用率差異為7 000-6 500\\u003d+500(元)
機械作業效率差異為6 500-5 968\\u003d+532(元)
機械作業產出差異為5 968-6 000\\u003d-32(元)
淨差異為(+500)+(+532)+(-32)\\u003d1 000(元)
＞＞5工程單元成本分析與控製
成本差異計算為成本分析奠定了基礎。要探究成本差異形成的具體原因，還需要通過工程單元成本差異分析來完成。
（1）工程單元成本差異分析的意義。
工程產品成本項目，有直接材料、直接人工、直接機械使用、變動間接費用、固定間接費用、行政管理費用等。每一個成本項目，例如直接材料，其實際用量往往超過理論用量，引起超出的原因很多，包括設計變更、施工工藝和方法改變、材料質量優劣的影響、施工過程的損耗、所使用的施工機械設備的性能，以及管理人員的素質等。每一項原因，都是成本項目的構成因素，直接不能再細分，這些不能再細分的成本構成因素，稱之為單元。此種單元，現實而具體地影響成本項目，導致其發生差異。當然，並不是其中所有這類單元都可控製。我們要分析的，是其中可控製的部分。因此，僅依據會計方麵提供的單位工程成本資料來作分析、判斷、實施成本控製，未免顯得有些粗略，尚無法進行更深入的分析。隻有深入到這種不能再細分的成本項目，即深入到單元成本分析中去，才能作出更切實際的正確判斷。實施有的放矢的成本控製，達到降低工程成本的目標。
由此可知，所謂單元成本分析，是為增進效率或改善影響成本的異常原因，以工程單位成本的各項構成因素為分析基礎，針對其可控項目逐項追本求源，達到控製和改善成本的目的的成本分析法。“單元成本分析”，實際上是“單位成本分析”的繼續，兩者相輔相成。“單位成本分析”對“單元成本分析”來說，為麵上分析，表明成本差異之所在及其重點，而“單元成本分析”則是重點的深入，對成本差異所在的可控因素逐一進行分析，注意發現異常因素，尋求降低成本方案，作為實施成本控製的依據。所以“單位成本分析”必須結合“單元成本分析”，使分析工作前後連貫，脈絡相承，這樣才能充分發揮成本差異分析的作用。
（2）單元成本差異分析的基本程序。
單元成本差異分析一般分四個步驟進行：
第一步，根據“工程單位成本明細表”所列成本項目作成本差異分析；
第二步，對成本項目作成本結構要因分析，並據以編製“單元成本變動表”；
第三步，對某一確定的重點成本項目作專題分析，重新編製“單元成本分析表”，擬訂改善對策方案，確定辦理事項；
第四步，根據確定的辦理事項，填製“交辦單”，說明成本差異現狀，提出重點要求、處理對策，交經辦責任部門限期完成和報告結果。
上述程序可概略示於圖6-11。
圖6-11單元成本分析基本程序圖
（3）單元成本差異分析的基本方法。
①建立標準與計算差異。
由圖6-11可見“單元成本明細表”的橫欄包括實際成本、目標成本和差異三項，豎欄成本項目分為變動成本、固定成本和銷售費用，變動成本又分為直接材料、人工、機械使用成本和變動間接費用。企業會計部門根據各成本項目的目標成本與實際成本數額，彙總於本表，計算差異，送成本控製主管單位。成本差異可分為價格差異與效率差異。成本控製主管單位針對價格差異和效率差異，擬訂改進措施，送交有關經辦單位，進行單元成本分析。
②成本結構要因分析。
在單元成本分析中首先作單元成本變動分析。“單元成本變動表”的格式如表6-24所示。
本表的“成本項目”欄，以“單元成本明細表”中一個成本項目作為項目，逐項分析。至於明細欄目，則要通過圖6-12中的“單元成本結構要因圖”(簡稱魚骨圖)的分析來填列。
單位成本可以分為單位工程產品的耗用量和每單位耗用量的成本價格兩大項。圖6-12以直接材料成本“水泥”項的成本價格為例，說明成本結構要因圖的分析、繪製與變動成本表的填列。
圖6-12成本結構要因圖
（4）單元成本專題分析。
①單元成本專題分析內容的確定。
首先，根據前述“單位成本明細表”和“單元成本變動表”，對單元成本項目進行成本差異顯著性分析；其次，決策是否對某項單位成本進行專題分析；再次，決策對某項單位成本中的哪些單元成本進行專題分析。其決策模型如圖6-13所示。
圖6-13單元成本專題分析決策模型
②單元成本專題分析的實際操作。
確定對某項單元成本需進一步作專題分析之後，應以專題方式填列專題分析表，其格式如表6-25所示。
表中，在專題項目欄中填列決定進行專題分析的事件。例如，在成本項目欄填列水泥，則專題項目欄填改進利用率，改進利用率可以導致水泥用量的節約。這是成本分析的一項重要內容。
單位實際成本和標準成本自“單位成本明細表”的實際成本和目標成本轉記。
差異欄中“單位用量”是實際數與標準數之差。差異表明需要進一步采取措施改進成本。所以本表是成本控製責任主管單位結合單元成本變動表和成本結構要因圖指出問題、擬訂改進對策的依據。所擬改進對策，經單位主管批示，如認為有試行價值。即簽發“交辦單”試行；如認為沒有試行價值，可存檔備查，作為今後改善成本的參考。其作業流程如圖6-14所示。
圖6-14單元成本分析作業流程圖
分析和控製工程成本，作探究根源的單元成本分析，實際是將涉及範圍既廣且深的成本發生原因，分成細目，縮小範圍，使其清楚明朗，便於查明。這種由根作起，真實而合理的成本分析，有利於全麵成本控製，對增強企業的競爭能力具有十分重要的作用。
＞＞6應用價值分析法控製成本
（1）價值分析的概念。
價值分析是研究用最低的成本，實現產品的必要功能，提高產品價值的一種技術經濟分析方法。在工程成本控製中已得到了較為普遍的應用，其基本表達式是：
價值\\u003d功能成本
（2）價值分析的方法和步驟。
①選擇價值分析的對象。
選擇價值分析對象的方法。
因為一種產品或一項工程，都是由若幹零部件或若幹分部分項工程組成的。為了提高功能，降低成本，就需要從中選擇部分零部件或分部分項工程作為價值分析的對象，以免分散精力。價值分析對象的選擇，常用ABC法和價值係數法。
ABC法的適用範圍。一般說來，當產品或工程的各種零部件或分部分項工程的功能相同時，可采用ABC分析法，以選擇那些在產品或工程成本占較大比重的零部件或分部分項工程作為分析的對象。
價值係數法的適用範圍。當一種產品、一項工程由多種零部件、多項分項工程組成，而這些零部件或分項工程的重要性又各不相同時，就應采用價值係數法來確定價值分析的對象。
確定價值係數的方法。
為了說明問題，我們以某一機械產品為例，說明確定價值係數的方法。
首先將組成該產品的零部件排列起來，一對一地進行功能重要性的比較，重要的得1分，不重要的得零分。每一零部件與其他零部件逐一比較後，得出各自的重要性得分累計。各零部件得分累計之和為總分，每一零部件得分累計與總分之比，為各該零部件的功能評價係數：
功能評價係數\\u003d零部件得分累計總分
然後，求出每種零部件的成本與各零部件成本之和之比的成本係數：
成本係數\\u003d零部件成本各零部件成本之和
最後，以成本係數去除功能評價係數，求得各種零部件的價值係數。
以價值係數為依據來確定價值分析對象的方法。
算出各個零部件的係數之後，以其中價值係數最低的，作為價值分析的對象。
②調查研究價值分析對象的現狀和改進的可能性。
價值分析的對象確定以後，就應進行深入的調查研究，摸清分析對象的現狀和改進的可能性。此時，應盡可能查明下列問題：
分析對象的過去情況；
現有功能以及從發展的觀點看將來對它的要求；
有無不必要的功能；
設計情況；
規範及其詳細要求；
有無過嚴的公差要求；
成本及其構成情況；
原材料價值是否過高；
運轉和維護費用是否過高；
有關降低成本的最新信息等。
③深入分析價值分析對象的功能。
功能分析的主要任務。
功能分析的主要任務是分清基本功能和輔助功能。
基本功能是產品、工程達到使用目的不可缺少的功能，也是產品、工程得以存在的條件，如承重外牆的基本功能是承受荷載。基本功能可以從三個方麵來確定：它的作用是不是不可缺少的；它的作用是不是主要的；如果它的作用變了，產品的結構是否會全部改變。
輔助功能是對基本功能起輔助作用的功能。如承重外牆的基本功能是承受荷載，而擋風、防雨、保溫、隔熱、隔聲則是外牆的輔助功能。輔助功能也可以從三個方麵來確定：它的功能是否起輔助作用；它與基本功能比較是不是次要的；它是不是實現基本功能的手段。
劃分基本功能與輔助功能的目的，主要是為了對產品、工程的作用有一個明確的認識，以免產生多餘功能而花費不必要的成本。
功能分析的基本內容。
功能分析的基本內容是指若幹合乎邏輯的逐步深入的問題，通過對這些問題的回答，得出功能最好、成本最低的方案。功能分析提出的問題，一般歸納為如下五個：價值分析的對象是什麼；它是幹什麼用的(功能是什麼)；它的成本是多少；有無其他方法實現相同的功能；新方案的成本是多少。
④選擇最佳方案。
首先，要提出問題，構思方案。
為了提高產品、工程的功能，降低成本，需要尋求最佳的代替方案。必須回答“有無其他方法實現相同功能”的問題。為此，必須深入地研究下列各項具體問題：
有無可以去掉或者合並的零部件；
施工生產工藝能否簡化，某些工序能否改進；
能否采用商品化的標準零部件，或用成本更低的原材料、零部件來滿足功能要求；
現有工程、產品的外形、尺寸、重量、外觀是否必要，能否改進；
能源消耗能否降低；
公差能否放寬；
設計中的某些改進能否節約運轉費用和維護費用。
構思代替方案，一般經過三個步驟：
將原方案分解為若幹最簡單的部分；
循著我們上述問題提出的思路逐一推敲，設想若幹代替方案；
最後加以提煉，形成幾個可供選擇的完整方案。
其次，要分析對比可供選擇的代替方案。
在形成幾個可供選擇的代替方案之後，要對各個代替方案進行分析對比，從中選出或再加工創造出推薦采用的方案。代替方案的分析對比，一般可采用如下兩種方法：
優缺點對比法。
把各個方案的優缺點一一列出，擇優選取。
定量評價法。
把產品的功能編號排列，再用前麵所述的一對一比較法，求出各項功能重要程度的評分。同時，把選擇的方案也排列起來，用5分製或10分製分別評定各個方案對每一功能的滿足程度，充分滿足的給高分，依次遞減。此項評分叫滿足係數。然後用各項功能評分與其相對應的滿足係數相乘，求得各個方案的總分。總分越高，說明對功能要求的滿足程度越高；再與各個方案的成本結合起來分析對比，就可選出最優的方案。
對於使用壽命期長的產品，在分析其功能和成本時，還要考慮其使用年限內全部費用，把原始成本(一次性費用)和使用費結合起來進行比較。
⑤測算價值分析的降低成本額。
價值分析所能獲得的經濟效益或降低成本額，可用下列公式計算：
年度經濟效益或降低成本額\\u003d(改進前成本-改進後成本)×年度產量
-年度分攤價值分析費用
【例6-5】某建築企業在大模板住宅建築中，外牆原用配鋼筋的陶粒混凝土牆板，這種牆板每塊淨麵積為72米2，重量為4噸，每塊在預製廠的預製成本為1 200元，運到工地的運輸費用為90元，吊裝就位安裝費為60元。現選用玻璃纖維增強水泥複合板作為優先考慮的代替方案。這種玻璃纖維增強複合板每塊淨麵積為144米2，重量為5噸，每塊在預製構件廠的預製成本為2 241元，運到工地的運輸費為120元，吊裝就位安裝費為75元。則代替方案與原方案每平方米牆麵成本如表6-26所示。
假定經過測試，玻璃纖維增強水泥複合板的抵抗水平壓力、擋風、防雨、隔熱、保溫等都能滿足功能要求，那麼，代替方案的經濟效益是顯著的，每平方米牆麵可節約成本：
18750-16917\\u003d1833(元)
如果建築企業計劃年度在大模板住宅建築100 000米2牆麵中采用玻璃纖維增強水泥複合板代替配鋼筋的陶粒混凝土牆板，應分攤價值分析費用為20 000元，則計劃年度牆體的成本降低額為：
1833×100 000-20 000\\u003d1 813 000(元)參考書目
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