基於交易的“五流統一”理論及實踐運用探索
理論研究
作者：張曉琴 餘傑 羅希亮
【摘要】“五流統一”是企業或單位交易活動中合同、實物、資金、票據及信息“五流”內在統一的一種規律總結。文章在界定“五流統一”基本內涵基礎上，詳細論證了“五流統一”在企業內部交易活動、企業之間交易活動以及企業與個人之間交易活動中的表現形式，並進一步論述了“五流統一”對於審計師、稅收稽查人員、稅收籌劃人員、企業會計人員等從業者在實踐方麵的重要指導意義。隻要深刻理解其內涵並熟練掌握其操作技巧，“五流統一”理論就可以成為上述人士在執業過程中非常有用的判斷、分析及控製工具。
【關鍵詞】“五流統一”；交易；工具
一、“五流統一”的內在含義
“五流”，在本文特指企業（單位）開展交易或業務過程中一般都會呈現的五個關鍵環節或內容，包括：合同流、實物（服務）流、資金流、票據流、信息流。合同流用於從法律形式上約定交易雙方的權利義務；物流是交易雙方商品或服務的流動，是交易的具體指向和標的，是價值活動的載體；資金流是交易雙方的價值活動，是物流活動的價值體現形式；票據流是雙方交易活動的票據體現形式，是證明交易活動業已發生的憑據，是企業賬務處理的重要原始憑證（我國特別重視票據的作用和管理，其上記錄的信息相當全麵，控製作用特別顯著，在稅收中，票據更是稅源控製的基本手段，是以票控稅的基礎環節）；信息流是指交易雙方對該項交易的信息記錄或記載，基本可以表現為統計記載和會計記載，其中會計記載尤其重要，因為現代會計采用複式記賬法記載，使得任何一項經濟業務的來龍去脈都能反映得特別清楚。
任何交易或經濟業務的發生，一般都會伴隨著上述五種行為或事項的存在——在空間上並存，在時間上繼起。從時間上看，一般的交易都是先簽合同，根據合同履行實物交割（服務提供）義務，進行資金結算並開具結算票據，同時進行相應的記賬活動。當然，也可能存在做業務不簽合同或是不簽書麵合同而隻有口頭承諾，或不開正規的稅收發票而隻開具自行設計的內部收據；還有某些單位由於規模很小不需要記賬而隻是進行簡單的統計記錄（俗稱流水賬）等情況，但所有這些特殊情況都不能否認“五流統一”的普遍指導意義，或者也可以將“四流統一”、“三流統一”、“二流統一”看成“五流統一”的特殊情況或初級階段。任何一個大中型的企業或正規管理的單位，如果沒有做到“五流統一”，則在管理和內部控製方麵一般都會存在瑕疵。因為隻要“五流”都存在並有跡可循，任何業務或交易都是可以控製、檢查和追溯的，並可以從“五流統一”性上存在的瑕疵來檢查這些交易是否都履行了法定的義務，如是否合法合規納稅，是否如實確認收入、費用和利潤，是否存在職員舞弊空間，是否存在信息披露違規等。
二、“五流統一”的基本表現形式
（一）企業（單位）內部交易中的“五流統一”
任何一個單位開展的活動，從會計的觀點來看，都可以分為內部交易和外部交易。內部交易中，經濟活動在單位內部進行，經濟責任的履行可以靠行政命令或組織權威來監督執行，合同的作用並不突出，因此合同流作用或許並不明顯。
實物的流轉。物流在內部的流轉通常按生產組織方式和程序有組織有秩序地進行，並由內部物流部門來執行，實物的流轉過程一般有統計記載，如物資的購置入庫、物資的領用、產品完工入庫及銷售出庫等。
價值的流轉。內部實物（勞務）的流轉一般伴隨著價值的流轉，主要體現為成本的累積和費用的產生，價值的內部流轉一般都有嚴格的核算，以監控價值的內部流轉過程、結算損益並明確相應部門的責任。
資金的流轉。資金的內部流轉往往可能並不實際進行——在單位內部不實行經濟責任製的情況下，價值的流轉往往隻在賬簿上進行，以明確價值流轉到了哪一個環節，無相應的資金結算關係；在實行內部經濟責任製但各部門財務上並不獨立核算時，可能會有二級部門之間資金的劃轉關係，但這種劃轉隻在二級部門之間的分賬戶上進行，資金並不會流出本單位的銀行賬戶；在獨立核算且二級單位有自己獨立賬戶的情況下，單位之間的資金往來往往會在賬戶上有所體現，與獨立單位之間的資金往來情況極為相似，會有明顯的資金運動存在。在某些企業集團，各個分子公司雖然獨立，但資金結算可能采用內部銀行、財務公司集中管理等資金管理方式，企業之間的資金往來往往采用差額結算的方式，公司之間自己往來先抵銷，如果有差額，才會有明顯的資金結算，此時資金運動與實物運動可能並不會有一一對應關係，這時各個分子公司以及集團公司的資金集中管理機構之間往來賬的管理與及時對賬就顯得尤為重要。
票據的開具。在單位內部的交易，隻要不是獨立核算單位特別是獨立納稅單位，內部商品的流轉或內部勞務的提供並不需要開具稅票，以免增加不必要的稅收負擔。但是內部實物流轉或內部勞務的提供隻要涉及多個部門或環節，為了加強管理並明確相應的經濟責任，並為記賬提供相應的原始憑證，設計相應的原始憑證和單據還是非常有必要的，如內部領料單、出庫單、入庫單、驗收單、派工單、報銷單等。隻是這些單據的格式多樣，根據管理需要設計，作用上主要是內部控製和明確管理責任，當然隻要涉及價值流轉的都可以作為會計核算的原始憑證。
因此，“五流統一”之於企業的內部交易，在票據流上未必非常嚴格，在資金流上未必一一對應，在合同流上往往並不嚴格，這時的實物流、信息流的統一就顯得極為關鍵，這就是所謂的賬實一致。當然，“五流統一”究竟在多大程度上實現還要看企業的管理實際，這就是審計師們在審計時為什麼必須首先搞清楚企業的組織結構、管理流程及內部控製的根本原因。
（二）企業之間交易的“五流統一”
在合同方麵，企業之間的交易往往按照市場的規則來進行，要求利益獨立、相對的公平公允，並且在法律的框架下進行，合同的簽訂是必不可少的。合同可以是格式合同也可以是非格式合同，合同中約定交易雙方的交易主體、內容、數量、金額、方式、貨物（勞務）質量、交易時間和地點、結算方式以及其他雙方認為必要的內容，以便明確交易雙方的權利、義務和違約責任等。交易合同按照合同法的要求訂立，具有相應的法律效力，交易雙方根據合同受到法律的保護並承擔相應的責任，因此具有很強的嚴肅性，具有相當的證明力，是交易中其他四流的執行前提和依據。當然，根據交易雙方的共同意願和合意表達，合同的執行過程中可以變更執行，變更執行可以簽署補充協議也可以不簽署補充協議，而以雙方後續的共同意願變更執行（作為一個管理規範的企業或單位，合同的變更最好也應該簽署補充或者變更協議），因此反映實際執行結果的物流、資金流和票據流以及信息流有可能和合同流不相一致。