會計準則國際趨同研究評述與展望
準則研究
作者：楊有紅
【摘要】隨著國際會計準則趨同的不斷深入，近年來湧現出大量的相關研究文獻。通過對文獻的梳理發現，對會計準則國際趨同的研究主要包括三個方麵：會計準則的差異比較與選擇、會計準則國際趨同的影響因素和不同會計準則下的經濟後果。文章正是基於上述三個方麵對會計準則國際趨同的研究進行評述，並對會計準則國際趨同的未來研究方向及對我國的啟示進行了分析。
【關鍵詞】國際會計準則；趨同；影響因素；經濟後果
一、引言
會計準則是指對會計信息的加工、披露等具有約束作用的規則，是企業確認、計量、記錄和報告其經濟活動的標準。會計國際化始於20世紀60年代中後期，近半個世紀的國際化進程經曆了由會計差異的比較與協調、會計準則國際趨同兩大階段。會計協調是在會計差異比較的基礎上減少會計慣例多元化的過程（Tay和Parker，1990），通過對會計慣例的變異程度加以限製來增加會計信息可比性（Nobes和Parker，2004）。Nair和Frank（1981）運用普華1973、1975和1979年的數據評估了第1-10號國際會計準則對37個國家（地區）會計準則協調行為的影響，結果表明國際會計準則的產生促進了上述國家（地區）會計準則的協調程度。會計協調經曆了由雙邊協調到多邊協調兩個階段，由雙邊協調到多邊協調的發展為會計準則國際趨同奠定了良好的基礎。21世紀初，以國際會計準則委員會（IASC）和證券委員會國際組織（IOSCO）聯合製定並推廣的“核心準則”為標誌，協調開始向標準化轉變。2001年國際會計準則理事會（IASB）正式提出趨同的概念，趨同意指趨近同一，也就是一體化。
全球已有120多個國家和地區要求或允許采用國際會計準則（楊敏，2011），未來將會有更多的國家和地區接受和采納國際會計準則，國際會計準則趨同的進程在不斷深化。本文旨在對與會計準則趨同有關的文獻進行回顧和梳理，提煉以往會計準則國際趨同方麵的研究思路、方法和成果。本文從以下三個角度展開分析：會計準則的差異比較與選擇；會計準則國際趨同的影響因素；不同會計準則下的經濟後果以及趨同策略選擇。本文的最後一部分是對我國的啟示及未來展望。
二、會計準則的差異比較與選擇
會計準則趨同這一命題存在的前提是：各國間會計準則（法規上）差異將導致會計實務（事實上）差異，從而降低會計信息的決策相關性、可比性和透明度（Nobes和Parker，2004）。準則國際趨同的目的是通過提高各國會計信息的可比性和透明度來促進資本在國際市場間的流動，但是各國在國際資本市場上的需求是不同的。各國學者對準則差異比較研究的切入點和路徑體現了國際趨同大目標下各國準則趨同中的訴求。針對不同準則的比較研究集中在：不同準則之間內容上的差異、準則間差異的分類及度量和準則差異導致實務差異的研究。
（一）不同準則之間內容上的差異
會計準則國際趨同導向下的準則比較按以下路徑展開：將某一國家（或地區如歐盟）的準則與國際準則比較，以及以國際準則為標準同時對不同國家的準則進行比較。不同會計準則內容的比較研究主要從計量和披露等方麵展開。
將某個國家（或地區）的準則與國際會計準則進行比較，包括分析美國公認會計準則（GAAP）與國際會計準則（IFRS）的差異，主要表現在企業合並、商譽和無形資產的攤銷、研究與開發費用等（Street和Gray，1999；Ampofo和Sellani，2005）；還有以在美國上市的非美國公司為樣本（采用國際會計準則進行編報），比較美國公認會計準則（GAAP）與國際會計準則①（IFRS）的差異（Haverty，2006；Street et al.，2000）；比較德國采用國際會計準則與本土會計準則②公司之間的差異（Van Tendeloo和Vanstraelen，2005；Daske，2006；Hung和Subramanyam，2007）；比較日本會計準則與國際會計準則之間的差異（Kikuya，2001；Duangploy和Gray，2005），主要表現在：存貨計量、固定資產重估價、建造合同收入和成本的確認方法、政府補助的確認和外幣折算方法、會計差錯更正等。僅僅將某一國家（或地區）的準則與國際會計準則進行比較，得到的結果往往隻是本土會計準則與國際會計準則相比內容上的缺少和不足，因此文獻開始以國際準則為標準同時對不同國家的準則進行比較。Barth et al.（2007）對21個國家采用IAS的樣本公司尋找相應的采取本土會計準則的公司進行對比，間接比較了不同國家會計準則與國際會計準則之間的差異。這些文獻的特點是，主要從內容上對比本土會計準則與國際會計準則之間的差異，國際會計準則涉及的某些內容本土會計準則沒有涉及，或者本土會計準則涉及的某些內容國際會計準則沒有涉及。
中國在2006年發布企業會計準則體係後，中國會計準則與國際會計準則整體框架上保持了一致，除了在關聯方關係及交易披露、長期資產減值準備的轉回等方麵存在一些差異之外，中國會計準則與國際會計準則已經不存在實質性差異（劉玉廷，2007）。
通過對會計準則內容差異的比較，為會計準則的國際趨同指明目標和方向。但是僅從內容上的比較也引出了對國際會計準則的一個質疑：IFRS是一套國際性適用的會計準則還是多重規則在相同名目下的簡單彙集（SEC 2007c，3），因此對差異的內容有必要進行具體的分類及量化。
（二）準則差異的分類比較及度量
隨著對會計準則研究的深入，對不同會計準則的差異從簡單比較向更加具體的差異分類及度量發展。Ding et al.（2007）構建測量國內與國際會計準則差異的兩種類別：缺少和分歧。分為四類：缺少確認/計量準則的（相比於國際會計準則）、缺少披露要求的、影響多數企業準則的差異（相比於國際會計準則）以及影響少數企業準則的差異。Ding等將前兩種相加稱之為“缺少”，將第三、四種稱之為“分歧”。但這一觀點也引來爭議，Nobes（2009）認為這兩種測量的差別不具有有用性。最重要的問題是：會計實務是否是“良好的”或者會計實務是否在國內的公司間或國際的公司間是可比的。
在後續研究中有眾多文獻開始運用多種方法度量本土會計準則與國際會計準則之間的差異。Rahman et al.（1996）采用多元判別分析中的馬氏距離法測量澳大利亞與新西蘭兩國會計準則之間的協調程度；Fontes et al.（2005）采用歐氏距離、Jaccard相似係數以及Spearman相關係數三種方法研究葡萄牙會計準則在三個不同發展階段與國際會計準則之間的差異。國內學者如王靜和孫美華（2003）、王治安等（2005）、楊鈺和曲曉輝（2008）等測量中國會計準則和國際會計準則之間的差異程度。
（三）準則差異導致實務差異的研究
即使IAS是質量更高的準則，財務報告係統特征的影響（而不是準則本身）將消除采用IAS所提高的會計質量的改進（Barth et al.，2008），也就是說高質量的準則不一定能帶來高質量的財務信息。會計實務的操作中存在妨礙準則執行的因素，導致準則與實務之間的差異。
Nobes（1981）指出準則中的差異（法律上的差異）還混合了關於實務的差異（實際上的差異）。在沒有高質量準則的情況下也可以形成高質量的報告，而具有高質量的準則不一定形成高質量的報告。準則差異導致實務差異的因素包括：（1）準則的執行，鬆弛的執行將導致準則作用的發揮受到限製，由此限製其效力（Cairns，1999；Street和Gray，2001；Ball et al.，2003；Leuz，2006）；（2）職業判斷，會計職業判斷會影響準則在實務中的執行和運轉（Nobes，2009）；（3）計量屬性，某一國家的準則與國際會計準則是不相容的（如果一個國家的準則要求使用後進先出法但國際會計準則要求先進先出），某一國家的準則不能確保服從國際會計準則（某一國家既允許使用後進先出法也允許使用先進先出法，但國際會計準則要求使用先進先出法），前者的影響可能比後者更加嚴重（若公司在使用國家的準則時未選擇使用後進先出法）（Nobes，1981）。
采用相同的會計準則所反映的會計信息不一定完全相同，采用不同的會計準則所反映的會計信息也不一定完全不同。本文接下來的內容將從影響因素和經濟後果進行詳細分析，在分析之前，還有一部分文獻值得關注，就是針對會計準則的選擇問題。在分析會計準則之間的差異比較後，很多文獻中涉及對不同會計準則進行選擇的建議，例如Harris和Muller（1999）、Kinnunen et al.（2000）、Street et al.（2000）、Leuz（2003），這些建議的提出都是建立在對不同會計準則信息可比性及價值相關性基礎上，對如何實現與國際會計準則的趨同提供參考和建議。在進行會計準則選擇中，最為特殊的是美國公認會計準則（GAAP）與國際財務報告準則（IFRS）的比較與選擇。支持GAAP向IFRS趨同的學者（Covrig et al.， 2007； Barth et al.， 2008）認為，趨同將會增加國家間財務報告的可比性，提高跨國公司財務報告的效率；但是反對者則對IFRS的質量持保留態度（Forgeas， 2008；Cohn， 2009； Leone， 2009），Kothari et al.（2010）認為保留GAAP和IFRS之間的競爭比準則趨同或強製美國公司采用IFRS要好。因此美國的態度是未來影響國際會計準則趨同進程的重要變數。