基於財務會計概念框架角度評析《小企業會計準則》
準則研究
作者:何帆 何躍群
【摘要】 2013年1月1日起實施的新《小企業會計準則》,為深化我國小企業會計改革、規範小企業會計核算、提高小企業會計信息質量起到了積極作用。作為駕馭整個準則的財務會計概念框架,對於評價現有準則具有重要作用。文章從財務會計概念框架角度入手,將我國《小企業會計準則》同IASB《中小主體國際財務報告準則》和ASB《小企業會計報告準則》的概念框架進行比較,揭示我國《小企業會計準則》是符合國際慣例又具有中國特色的會計準則。
【關鍵詞】財務會計概念框架;小企業會計準則; IASB; ASB
一、引言
財務會計概念框架的研究始於20世紀70年代美國財務會計準則委員會(FASB)發表的《概念框架項目的範圍與涵義》,其認為概念框架是由目標和相互關聯的基本概念組成的協調一致、邏輯嚴密的理論體係。目前,各個國家從分析、評估、指導現實會計準則的角度出發,都在大力研究財務會計概念框架,以期構建一套係統、協調、嚴謹的結構來規範實務中的處理方法。依照國際會計慣例,財務會計概念框架結構應涉及財務報告的目標、報告主體、財務信息的質量特征、會計要素的劃分、會計要素的確認和計量等方麵的內容。我國於2006年頒布了《企業會計準則——基本準則》,雖然名義上不是概念框架,但對我國具體會計準則起著指導作用。
2011年10月我國財政部發布了《小企業會計準則》,意在深化小企業會計改革,規範小企業會計確認、計量和報告行為,促進小企業可持續發展。《小企業會計準則》作為我國企業會計準則中的重要組成部分,其財務會計概念框架與我國《企業會計準則》財務會計概念框架基本保持一致,但是部分內容及表現形式有所調整。縱觀各國小企業會計準則的發展,不難發現小企業會計準則始終是在財務會計概念框架指導下進行修訂和完善的。由此,我們從財務會計概念框架的角度對國際IASB《中小主體國際財務報告準則》和英國ASB《小企業會計報告準則》進行參照比較,以分析我國新《小企業會計準則》的特點。
二、財務會計概念框架結構的比較
(一)財務報告目標
我國新《小企業會計準則》沿用了《企業會計準則——基本準則》的財務報告目標,即向會計信息使用者提供有用的信息,提高企業透明度,同時,反映企業管理層經濟責任的履行情況。可見,我國小企業的會計目標立足於兼顧受托責任觀和決策有用觀,並且著重強調受托責任。IASB認為財務報告的目標是兼顧受托責任和決策有用兩個方麵,並將決策有用劃分為主要目標,受托責任則作為次要目標。英國ASB也將受托責任和決策有用作為財務報告的目標,其認為財務報告目標既要為考核企業管理層經濟責任履行情況提供信息,同時也為信息使用者提供決策有用的信息,且兩個目標並不矛盾,投資者對管理當局的受托責任進行考核就是為了做出更好的經濟決策。
綜上所述,在財務報告目標方麵,我國《小企業會計準則》同國際IASB《中小主體國際財務報告準則》和英國ASB《小企業會計報告準則》的規定大同小異,相同之處在於他們都將受托責任和決策有用作為財務報告的目標,不同之處在於IASB與ASB將向信息使用者提供決策有用的信息作為首要目標。究其原因,我國小企業公司治理結構不健全,管理層普遍存在自利行為,會計造假現象時有發生,因此保證財務報告的真實、可靠,以利於報告使用者決策成為財務報告目標的首要考慮因素。為改善小企業會計信息失真、賬目混亂現象,新實施的《小企業會計準則》做出了受托責任與決策有用共存,且以受托責任為主要目標的規定。相較之下,我國《小企業會計準則》的財務報告目標實現了與國際財務報告目標的實質性趨同,在具體規定上又突出了我國特色,因而對規範小企業會計行為,健全和完善財務報告製度,促進小企業提高經濟效益大有裨益。
(二)報告主體
《小企業會計準則》將小企業從大中型企業中獨立出來,實行差別會計報告,既體現了與國際準則的接軌,又結合了我國小企業的發展現狀。我國《小企業會計準則》規定準則適用的範圍必須符合《中小企業劃型標準規定》的要求且不包括以下三種:一是股票或債券在市場上公開交易的小企業;二是金融機構或其他具有金融性質的小企業;三是企業集團內的母公司和子公司。IASB《中小主體國際財務報告準則》將小企業界定為不負有公共受托責任,並且向外部使用者公布通用的財務報告。英國ASB《小企業會計報告準則》從量化的角度對小企業主體進行界定,其中涉及了對營業額、資產總額和雇員人數的規範。
通過上述介紹我們可以看出,三個準則對小企業主體的界定不盡相同,但體現的實質極其相似。我國對小企業的界定采用了定量和定性兩項標準,既借鑒了諸如英國等西方發達國家概念框架中關於小企業主體量化式劃型的理論,通過《中小企業劃型標準規定》從營業收入、資產總額、從業人員三個主要維度劃分中型、小型、微型企業,又對公開交易股票、債券,具備金融性質的企業予以排除。我國沒有采用英國ASB《小企業會計報告準則》中單一定量模式對小企業主體進行規範,有其現實合理性。采用定量為主、定性為輔的標準正是基於對我國小企業數量多、涉及行業廣泛、差異較大特性的考慮。若僅以定性標準進行主體界定會含有過多的主觀成分,造成實踐中難以操作;若依靠若幹數量指標衡量企業規模的大小,則不足以保證準則界定的準確性。所以,采用針對性強、易於實務操作的主體規範方式,是現行條件下我國小企業會計準則製定的客觀要求和必然選擇。