關於吸收合並全資子公司財稅處理的探討
財政與稅務
作者：王順超 劉楚冰
【摘要】目前我國現行的企業會計準則對於母公司吸收合並全資子公司如何進行賬務處理，並未進行明確的規定。文章結合企業會計準則及相關規定，對母公司吸收合並全資子公司是否適用企業合並會計準則、如何進行會計處理、是否適用特殊性稅務處理等財稅問題進行了探討。
【關鍵詞】企業合並；吸收合並；計稅基礎；企業所得稅
隨著我國經濟市場化和國際化的不斷發展，越來越多的公司通過采取對全資子公司進行吸收合並的方式，以達到優化公司組織結構及資源配置、規範內部管理、減少中間環節和運行成本、提高運作效率和管理效率、提升整體盈利水平的目標。但對於母公司吸收合並全資子公司如何進行賬務處理，我國現行的企業會計準則並未明確規定。對於吸收合並全資子公司的會計處理是否適用《企業會計準則第20號——企業合並》，企業所得稅處理是否適用特殊性稅務處理，理論界存在不同的觀點。在會計實務工作中，如何對吸收合並全資子公司進行會計處理和稅務處理，不僅關係到企業的財會信息質量，還關係著企業能否合理降低企業稅負、提高企業經濟效益。
一、吸收合並全資子公司的會計處理
根據《企業會計準則第20號——企業合並》關於企業合並的定義，企業合並是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合並形成一個報告主體的交易或事項。從企業合並的定義上看，吸收合並全資子公司符合企業合並定義，可適用《企業會計準則第20號——企業合並》。
根據《企業會計準則講解》關於企業合並的說明，是否形成企業合並，關鍵要看有關交易或事項發生前後是否引起報告主體的變化。報告主體的變化產生於控製權的變化，在交易事項發生以後，一方能夠對另一方的生產經營決策實施控製，形成母子公司關係，涉及控製權的轉移，從合並財務報告角度形成報告主體的變化；交易事項發生以後，一方能夠控製另一方的全部淨資產，被合並的企業在合並後失去其法人資格，也涉及控製權及報告主體的變化，形成企業合並。
一種觀點認為吸收合並前母公司已將全資子公司納入合並範圍，且能控製子公司的全部淨資產，吸收合並後也不引起合並財務報告的變化，按照企業會計準則講解說明，吸收合並全資子公司並不符合企業合並範疇。筆者認為吸收合並全資子公司，子公司法人資格消失，其資產、負債等並入母公司報告主體，也應視為報告主體的變化，即吸收合並全資子公司應符合企業合並範疇，適用企業合並會計準則。
（一）母公司取得子公司資產和負債的會計處理
根據《企業會計準則第20號——企業合並》第六條規定，合並方在企業合並中取得的資產和負債，應當按照合並日被合並方的賬麵價值計量。
對於被吸收合並的全資子公司，是由母公司新設成立的，同一控製下企業合並取得，還是非同一控製下企業合並取得，母公司取得子公司的資產和負債是否都按照子公司的賬麵價值進行會計計量，企業會計準則並沒有明確規定。筆者認為母公司取得的資產和負債應以其合並報表層麵的列報金額進行會計計量，並可以分以下兩種情況進行處理。
1.該全資子公司係新設成立或同一控製下企業合並取得
若母公司吸收合並的全資子公司係當初新設成立或同一控製下企業合並取得，母公司取得子公司的資產和負債應按照《企業會計準則——企業合並》第六條規定，以吸收合並日子公司的賬麵價值進行計量。
2.該全資子公司係非同一控製下企業合並取得
若母公司吸收合並的全資子公司係當初非同一控製下企業合並取得，且當初購買該子公司資產和負債的賬麵價值與公允價值不一致，母公司應視同非同一控製下吸收合並進行會計處理，參照《企業會計準則——企業合並》第十四條規定，對吸收合並日母公司取得的資產和負債，應視同該子公司尚未被吸收合並的情況下，其在合並財務報表的列報金額進行計量。
如果當初購買該子公司時存在商譽，並在合並報表中確認，在吸收合並該子公司時，該項商譽應轉至母公司賬簿及其個別財務報表確認，同時應根據《企業會計準則第8號——資產減值》規定，對該項商譽進行減值測試。
（二）母公司對子公司長期股權投資的會計處理
吸收合並全資子公司，母公司取得子公司的資產和負債，對於母公司的初始投資成本，應視同處置收回。吸收合並的全資子公司淨資產賬麵價值與母公司持有該公司的長期股權投資成本之間的差額，在母公司層麵如何進行確認，目前存在兩種觀點，一是計入母公司所有者權益，二是直接計入處置損益。筆者認為應分以下三種情況進行處理。