離職後福利會計處理問題研究
論壇
作者：李岩
摘要：2012年10月財政部發布的《企業會計準則第9號——職工薪酬（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），首次引入了“離職後福利”這一職工薪酬的分類，並規範了離職後福利的會計處理。本文介紹了《征求意見稿》中有關離職後福利規定的最新進展，並對其進行分析與評價，以期推動該準則的完善與實施。
關鍵詞：離職後福利 設定提存計劃 設定受益計劃 征求意見稿
一、離職後福利概念的界定
《征求意見稿》將“職工薪酬”劃分為短期薪酬、離職後福利、辭退福利和其他長期職工福利，增設“離職後福利”這一分類，並將其定義為“企業為獲得職工提供的服務而在職工退休或與企業解除勞動關係後，提供的各種形式的報酬和福利，短期薪酬和辭退福利除外。”這一劃分，主要有兩個方麵的影響：其一，將原職工薪酬準則（2006）中的“養老保險費、失業保險費等社會保險費”，納入離職後福利中進行規範核算；其二，通過離職後福利概念的確定，將辭退福利與離職後福利進行明確區分，辭退福利是為達到終止勞動合同關係的目的而支付的福利，離職後福利是為取得職工提供的服務而支付的福利，如果某項福利的支付與提供未來服務義務相關，則該項福利應納入離職後福利進行核算。這一概念的界定必將使實務操作中部分已納入辭退福利核算的事項調整劃入離職後福利進行核算。
二、離職後福利計劃的分類
《征求意見稿》將離職後福利計劃分為設定提存計劃和設定受益計劃。其中設定提存計劃定義為“向獨立的基金繳存固定費用後，企業不再承擔進一步支付義務的離職後福利計劃”，將設定受益計劃定義為“除設定提存計劃以外的離職後福利計劃。” 這與《國際會計準則第19號——雇員福利》對設定提存計劃和設定受益計劃的界定框架基本一致，但《征求意見稿》並未對兩者的主要區別進行闡釋，以指導實踐。設定提存計劃和設定受益計劃區分的主要依據是企業義務、支付方式和風險承擔主體。在設定提存計劃下企業向獨立基金繳費金額固定，不負進一步支付義務，不承擔與基金資產有關的風險；在設定受益計劃下，企業與職工達成協議，在職工退休時一次或分期支付一定金額的養老金，企業向獨立基金繳費金額要以滿足未來養老金給付義務的順利進行為限，負有進一步支付義務，與基金資產有關的風險由企業承擔。在實務操作中，會計人員要對福利計劃主要條款的經濟實質進行分析，並依據上述原則進行離職後福利類型的劃分。
三、離職後福利會計處理解析
（一）設定提存計劃
目前，我國大部分企業都以繳納基本養老保險為主，在基本養老保險製度下企業承擔的義務僅限於按照國家規定的標準提存的金額，企業不負進一步支付義務，不承擔與基金資產有關的風險，屬於設定提存計劃。設定提存計劃的會計處理與原《職工薪酬》準則基本保持一致。但值得注意的是，此次《征求意見稿》中明確要求企業將職工提供服務的年度報告期間結束十二個月之後支付的應繳存金額，按照與設定受益義務期限相匹配國債或高質量公司債券的市場收益率進行折現，並按折現後金額計入應付職工薪酬。
（二）設定受益計劃
1.設定受益計劃下離職後福利成本的構成。《征求意見稿》基於“勞動報酬觀”，將離職後福利視作遞延支付的職工薪酬，按照權責發生製原則在職工提供勞務的當期確認；采用“資產負債觀”，將重新計量帶來的影響，計入其他綜合收益，且在後續會計期間不得轉回至損益。離職後福利成本具體構成及列報要求如下：
2.設定受益計劃下離職後福利會計處理特點分析。《征求意見稿》中離職後福利會計處理的突出特點是互相抵消、淨額列報。首先要將設定受益義務現值與設定受益計劃資產公允價值進行抵消，如抵消後為赤字，則將抵消後的差額列示於資產負債表，體現為設定受益計劃淨負債；如抵消後為盈餘，則將設定受益計劃的盈餘與資產上限兩者中較低者列示為資產負債表中的設定受益計劃淨資產；其次，利息淨額體現為期初設定受益義務現值與設定受益計劃資產公允價值之差折現後的金額；再次，計入其他綜合收益中歸屬於“重新計量”部分的各項目的金額，都要消除設定受益計劃淨負債或淨資產在利息淨額中影響的金額。具體示例分析如下：