同一控製下企業合並會計處理若幹問題的探討
財會研究
作者：池振波
摘要：2006年2月財政部發布的《企業會計準則第20號——企業合並》，將企業合並劃分為同一控製下的企業合並與非同一控製下的企業合並兩大基本類型。執行新準則後，同一控製下的企業合並在實務中較為常見，筆者就其會計處理存在爭議及準則和講解中未明確之處做一簡單探討，以求教於同行。
關鍵詞：同一控製下的企業合並 會計處理
2006年2月財政部發布的《企業會計準則第20號——企業合並》，將企業合並劃分為同一控製下的企業合並與非同一控製下的企業合並兩大基本類型，同一控製下的企業合並是指參與合並的企業在合並前後均受同一方或相同的多方最終控製且該控製並非暫時性的；同時準則配套講解對其判斷標準和會計處理亦做了相關規定。執行新準則後，同一控製下的企業合並在實務中較為常見，本文就其會計處理存在爭議及準則和講解中未明確之處做一簡單探討
一、 同一控製下的業務合並的會計處理
例一：A公司為B集團公司的子公司，2007年12月根據集團公司規劃，擬以A公司為主體進行股改，對相關業務進行整合，由A公司全麵承繼B集團公司從事的鋁型材的生產經營，包括相應的生產技術、采購渠道和主要銷售客戶等，同時租賃了B集團公司擁有的與該業務生產相關的土地和主要固定資產（包括房屋建築物和機器設備）。在2008年—2009年3月期間，由於部分客戶內部管理的需要，仍要求由B集團公司向其供貨，B集團公司仍從事著一些鋁型材業務。2009年10月，A公司以市場價8，000萬元（賬麵價值5，000萬元）向B集團公司購入上述租賃的土地和固定資產，並於2009年12月31日辦妥相關過戶和財產交接手續。A公司購入土地和固定資產事項，應如何做會計處理？
（一）判斷該經濟交易事項的性質
有觀點認為：2007年12月，A公司已取得鋁型材的生產經營業務，2009年10月購買土地和固定資產是屬於單一的資產轉讓交易業務，按購買價入賬即可。
也有觀點認為：該經濟交易事項屬於業務合並，應按業務合並的相關要求做會計處理。
筆者比較傾向後種觀點。按準則和講解，業務是指企業內部某些生產經營活動或資產的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入，但不構成獨立法人資格的部分。有關資產、負債的組合要形成一項業務，通常應具備以下要素：投入，指原材料、人工、必要的生產技術等無形資產以及構成生產能力的機器設備等其他長期資產的投入；加工處理過程，指具有一定的管理能力、運營過程，能夠組織投入形成產出；產出，如生產出產成品，或是通過為其他部門提供服務來降低企業整體的運行成本等其他帶來經濟利益的方式。有關資產或資產、負債的組合要構成一項業務，不一定要同時具備上述三個要素。本例中，原B集團公司的鋁型材業務的生產技術、采購渠道和主要銷售客戶雖已於2007年12月轉移給A公司，但構成其生產能力的機器設備尚未轉移，並且B集團公司仍有相關產品的產出，給其帶來一定的經濟利益，已具備形成業務的兩個要素，可以判斷為一項業務。鋁型材業務全麵整合可分為2007年底的生產業務轉移和2009年10月生產資料（土地和固定資產，最重要是構成其生產能力的機器設備）的轉移兩個階段， 雖然二者分階段完成、時間跨度較大，但二者是密切相關的，可視為同一經濟交易事項。該經濟交易事項屬於同一控製下的業務合並。
（二）會計處理
根據《企業會計準則第20號——企業合並》第三條規定，涉及業務的合並比照本準則規定處理。A公司受讓的土地和固定資產，於2009年12月31日辦妥相關過戶和財產交接手續，故將2009年12月31日確認為合並日，相應調整合並財務報表的前期比較數據。
1、A公司的會計處理
合並方在企業合並中取得的資產和負債，應當按照合並日在被合並方的賬麵價值計量。合並方取得的淨資產賬麵價值與支付的合並對價賬麵價值的差額，應當調整資本公積；資本公積不足衝減的，調整留存收益。故A公司應將支付的資產對價8，000萬元與該等資產賬麵價值5，000萬元之間的差額衝減資本公積，不足部分衝減留存收益。
2、對B集團公司業務報表的分拆
將被合並的B集團公司鋁型材業務相關的資產、負債和利潤與其經營的投資等業務相關的資產、負債和利潤進行拆分，編製B集團公司鋁型材業務相關的2008年12月31日資產負債表和2008、2009年度利潤表和現金流量表。