政府審計客體：理論框架和例證分析
政府審計基本理論研究係列文章（6）
作者：鄭石橋 宋海榮
【摘 要】 政府審計客體涉及的基本問題是“審計誰”，廣義政府作為獨立或主要的資源提供者時，這種資源相關的委托代理關係就是政府審計服務的範圍，這種委托代理關係中的代理人就是政府審計客體。國有資源管理部門、行業規製部門都是國有資源委托代理關係的代理人，要作為政府審計客體；生產單位作為代理人雖然已經有多個政府部門在分工監管，但是，還要作為政府審計客體，其原因是阻止政府規製失效，政府審計一方麵能增加規製效率，另一方麵，在阻止規製俘獲中也能發揮重要作用。
【關鍵詞】 政府審計客體； 政府審計需求； 國有資源經管責任； 政府規製； 專業監管
中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）16-0126-07
一、引言
政府審計客體涉及的基本問題是“審計誰”。2009年3月5日，溫家寶同誌在第十一屆全國人民代表大會第二次會議上所作的政府工作報告中提出“財政資金運用到哪裏，審計就跟進到哪裏”；劉家義同誌2011年8月31日在南京審計學院作“國家治理與國家審計”主題報告時指出“人民利益的邊界在哪裏，國家審計的邊界就在哪裏”。然而，現實生活中也不乏與政府審計範圍相關的困惑，例如：在已經有金融監管的情形下，國有金融機構是否都要納入政府審計範圍？在已經有國有資產監管的情形下，國有企業是否要納入政府審計範圍？延伸審計究竟延伸到何種程度？在財政預算中開支經費的所有國家機構是否都要納入政府審計範圍？類似的問題還有不少。人們不禁要問，政府審計的邊界究竟在何處？政府審計客體是政府審計製度構建的基礎性問題，從理論上搞清楚這個問題具有重要的實踐意義。
各國一般都會通過法律文件對本國政府審計客體範圍作出規定，然而，這種規定背後的道理是什麼呢？一些文獻對這些相關問題進行了探究。然而，總體來說，關於政府審計客體的範圍還是缺乏一個係統的理論框架。本文以政府審計需求理論和政府規製理論為基礎，提出政府審計客體的理論框架。隨後的內容安排如下：首先是一個文獻綜述，梳理相關文獻；在此基礎上，提出關於政府審計客體的理論框架；然後是典型例證分析，用這個框架來解釋幾個權威文獻對政府審計客體的界定，以一定程度上驗證本文提出的理論框架；最後是結論和啟示。
二、文獻綜述
除了各國法律對本國政府審計範圍作出規定之外，政府審計客體的研究文獻主要涉及三類問題，一是直接論及政府審計範圍；二是探討延伸審計對象是否納入審計範圍；三是對於專業監管部門已經監管的單位，政府審計是否需要進行再監督。
直接論及政府審計範圍的文獻，劉家義（2008，2009，
2010）認為，國家審計是國家治理的重要組成部分，屬於監督控製係統，服務於國家治理的決策係統，承擔著對國家治理的執行係統實施監督和約束的職責。從這個論述來看，國家審計客體是國家治理的執行係統。靳思昌、張立民（2013）認為，要將國家審計邊界定位於廣義的產品或服務包括公共財政供給產品或服務、市場資本供給產品或服務及自願資本供給產品或服務。王中信、吳開錢（2009）認為，國家審計邊界受到許多權變因素的影響，要按最大化審計績效來確定。朱慶國（1997）主張，政府審計範圍應該與政府管理範圍相同。
探討延伸審計對象是否納入政府審計範圍的文獻，基本一致的觀點是，延伸單位應該作為政府審計客體。吳煥亮、湯全榮（1990）認為，如果隻對被審計單位的經濟活動進行審計，而對與被審計單位經濟活動密切相關的單位不審計，勢必造成審計監督網開一麵，使一些違反財經法規的經濟活動得不到應有的監督和約束。朱亮（2008）介紹了一個審計署的金融審計項目的延伸審計。在審計金融機構時，審計人員通過對金融機構異常資金流動的追查分析，最終發現大量外資企業有違規問題，涉及金額近百億元。後來，該項目延伸到這些外資企業。楊獻龍（2009）、楊金萍（2009）等也有類似觀點。
對於專業監管部門已經監管的單位，政府審計是否需要進行再監督。一些文獻認為需要對這些單位進行再監督。馮均科（1990）認為，各種專業經濟監督，往往是各管一行，自行其事，免不了有職業偏向。黃誌邦（1991）認為，審計為了確認各專業監督職責的履行情況，有必要對它們的監督進行抽樣審計。因此，審計部門對企事業單位的審計監督，實質上是對各專業經濟監督責任職能履行情況進行再監督的延伸，絲毫不影響其主要職責的完成。白玉貴（1991）指出，審計監督隻是對綜合經濟管理部門和專業經濟部門進行監督，把企事業單位排斥在審計對象之外是不應該的。包強（1993）認為，為了確認直接監督部門發揮監督職能的程度，有時也需要對少量企事業單位的經濟活動進行直接監督。趙保卿（1995）認為，審計監督與各專業經濟監督存在著不可分而又不能取代的關係。然而，也有些文獻認為，如果審計機關對專業經濟監督部門已經監督的單位進行再監督，可能出現重複監督，因此，或者主張要做好分工（關金寶，2014），或者不主張對這些單位進行再監督（王斌，2011；譚峰，2011；王曉梅，邢楠，2009）。
上述文獻對我們認識政府審計客體具有較大的啟發作用。然而，總體來說，關於政府審計客體的範圍還是缺乏一個係統的理論框架。
三、政府審計客體：理論框架
（一）政府審計客體是國有資源經管責任承擔者
一般來說，審計源於委托代理關係，審計客體是委托代理關係中的代理人，然而，委托代理關係有多種類型，政府審計服務於何種委托代理關係呢？
與此相適應，最高審計機關國際組織也將委托代理關係分為公共部門委托關係、私人部門委托代理關係、第三部門委托代理關係，政府審計服務於第一部門的委托代理關係，其審計客體是第一部門內的單位。由於第一部門是公共部門，所以，政府審計客體是公共部門內的單位，政府審計也稱為公共部門審計。最高審計機關國際組織（INTOSAI，The International Organisation of Supreme Audit Institutions）致力於世界範圍內的政府審計準則製定，其公布的政府審計準則基本原則就稱為《公共部門審計準則基本原則》（Fundamental Principles of Public Sector Auditing）。可見，在INTOSAI看來，政府審計範圍就是公共部門①。
將政府審計等同於公共部門審計有一定的道理，政府及其所屬機構都是公共部門，而這些單位是政府審計的主要範圍。然而，將政府審計等於公共部門審計，關健是某特定單位究竟屬於何部門，同一單位，如果判定為第一部門，則屬於政府審計範圍，而恰恰是這種判斷在有些情形下存在模糊性。
第一，高等學校究竟是屬於第一部門還是第三部門？有人認為，國立大學屬於第一部門，而私立大學屬於第三部門。以美國為例，哈佛大學、普林斯頓大學、耶魯大學、麻省理工學院、斯坦福大學等這些世界一流名校是私立大學，而加州大學伯克利分校、密歇根大學、伊利諾伊大學香檳分校等這些世界一流名校是國立大學，根據三部門的劃分，國立大學屬於第一部門，而私立大學屬於第三部門，同樣都是世界一流名校，有些屬於第一部門，有些屬於第三部門，這讓人費解。
第二，國有企業究竟屬於第一部門還是第二部門？對國有企業進行審計是世界各國的慣例（劉力雲，2005）。那麼，國有企業是否屬於公共部門呢？我國國務院國資委將央企劃分為商業類與公益類，商業類央企是指以經濟效益為導向，以增強國有經濟活力、放大國有資本功能、實現國有資產保值增值為主要目標的企業。公益類央企的最新定義是以社會效益為導向，以保障民生、提供公共產品和服務為主要目標的企業，產品或服務價格必要時可以由政府製定，發生政策性虧損時政府給予補貼。很顯然，商業類國有企業不屬於第一部門，而屬於第三部門。根據三個部門的劃分，能否規定，政府審計隻審計公益類國有企業，不審計商業類國有企業呢？恐怕不能這樣規定。特別難以解決的是，如果某國有企業兼有商業類與公益類雙重屬性呢？難道能將該企業一分為二？國有金融機構作為國有企業，也存在同樣的問題。
既然不能根據特定單位的部門劃分來確定政府審計範圍，那麼，根據什麼來確定政府審計範圍呢？筆者認為，要聯係審計動因來分析審計客體。審計動因也稱為審計需求，一般來說，審計源於因資源經管而形成的委托代理關係，沒有這種委托代理關係，就沒有審計。委托代理是因為資源權利的分割而產生的社會經濟關係，當資源的所有者將資源托付給他人時，所有者就成為委托人，而接受資源者就成為代理人。代理人從股東或供資者那裏接受資源後，就成為委托代理關係中的代理人。因資源經管而形成的委托代理關係能否按委托人的期望運行呢？由於人性自利和有限理性，在信息不對稱、激勵不相容和環境不確定的前提下，代理人可能偏離委托人的期望，從而出現機會主義傾向和次優問題，為此，委托人會推動建立治理構造來應對這些問題，審計是這個治理構造的組成部分（鄭石橋，2015）②。代理人之所以願意接受審計，一是因為委托人有這種要求，而在委托代理關係中，委托人通常處於主動地位，代理人難以拒絕委托人的安排；二是為了證明自己的清白。
那麼，政府審計是源於何種資源經管而形成的委托代理關係呢？資源所有者之所以將資源托付給代理人，有不同的原因。對於企業來說，股東將資源托付給管理者，是為了提高資源的使用效率，為股東自己帶來更多的增值。對於政府來說，供資者不以營利為目的，是因為法律要求。對於非營利組織來說，供資者是為了實現某項特定目的。總體來說，因資源而形成的委托代理關係主要有四種類型，一是私人股東投入特定單位，二是國家獨資投入特定單位，三是國家和私人共同投入特定單位，四是國家或私人捐贈於特定單位。
政府審計是廣義政府建立的審計機關，廣義政府是其審計授權人③，廣義政府的資源投入到哪裏，政府審計就應該到那裏。在上述多種類型的委托代理關係中，私人股東投入特定單位時，廣義政府不是資源提供者，不能授權政府審計機關進行審計；國家獨資投入特定單位時，廣義政府是唯一的資源提供者，可以授權政府審計機關進行審計；國家和私人共同投入特定單位或者國家或私人捐贈於特定單位，一般來說，需要建立廣義政府和私人的共同治理機製，廣義政府能否安排政府審計機關進行審計，要看廣義政府提供的資源占全部資源的比例④，如果是資源的主要提供者或超過50%，則可以安排政府審計機關進行審計。所以，廣義政府作為獨立或主要的資源提供者時，這種資源相關的委托代理關係就是政府審計服務的範圍。廣義政府的資源當然是國有資源，這種委托代理關係中的代理人當然是國有資源的管理和使用者，所以，政府審計客體是國有資源經管責任者。
（二）作為審計客體的國有資源經管責任承擔者：資源管理部門、規製部門和生產單位
雖然說政府審計源於國有資源委托代理關係，其審計客體是國有資源經管責任者，然而，國有資源委托代理關係較為複雜，國有資源經管責任者也有多種類型。