對國有土地使用權出讓征收契稅計稅依據的思考
稅務籌劃
作者：高愛玉
摘要：隨著房地產市場的不斷發展與完善，契稅作為房地產交易的主要稅種，其收入也在不斷增長，成為地方財政的重要來源。由於其特殊性，現階段地方稅務機關與企業征納雙方對購買土地價格征收契稅的計稅依據產生分岐，因此，筆者就此問題提出相應的觀點，以期對實踐有所幫助。
關鍵詞：國有土地 成交價格 契稅 計稅依據 核算項目
一、土地使用權出讓征收契稅問題綜述
（一）計稅價格的依據
財稅[2004]134號關於《財政部國家稅務總局關於國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》中指出：讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格應為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。國家稅務總局的批複國稅函[2009]603號的規定與財稅134號文件對契稅計稅價格的定義相同，且規定：通過“招、拍、掛”程序承受國有土地使用權的，要按照土地成交總價款計征契稅。
上述134號文件征收契稅的依據主要是土地使用權出讓合同，分為兩種情況。一是土地竟拍出讓時國土部門在測算土地價格時已將配套設施費、拆遷補償費等測算進土地出讓價格中了，土地出讓合同即為土地出讓金的全部經濟收益。另一種清況是土地出讓時，將土地出讓價格分拆成土地出讓金、土地補償費、安置費、市政配套設施費等分別收取。按協議轉讓方式的主要是在安置房、保障房、公共建設等項目才會有。市場上更多的是竟拍方式，土地出讓金額由國土部門征收，所以說取得土地使用權體現的是在合同當中。
（二）征收契稅時計稅依據的確定
根據上述規定契稅應區分不同出讓方式確定計稅依據，但都是以實際成交價格為計稅依據。現階段存在的問題是房地產企業購買土地之後發生的拆遷補償費、市政配套設施費是否應該計征契稅。國稅發[2009]31號：國家稅務總局關於印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》中對開發成本進行了分類，包括：土地征用費及拆遷補償費；前期工程費；建築安裝工程費；基礎設施建設費；公共配套設施費；開發間接費。
筆者認為從[2004]134號文件規定中可以得出：契稅的交納強調合同的約定，在購買土地時主要是看的成交價格，如果承受者在購買土地時成交價格中已包含拆遷補償費、市政配套設施費，那麼房地產企業購買土地時就要將市政配套費、拆遷補償費等包含在內；如果企業在購買土地時是競地，那麼市政配套設施費、拆遷補償費就不應含在契稅的成交價格中。此外，《契稅暫行條例》中規定，契稅的納稅義務發生時間為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或是納稅人取得其他具有土地、房屋轉移合同性質憑證的當天。納稅人應當自納稅義務發生之日起10日內，向契稅征收機關辦理納稅申報，並在其核定的期限內繳納稅款。
二、征納雙方觀點上的分歧
稅務機關認為出地出讓金、市政建設配套費以及各種補償費應包括在契稅的成交價格內，而房地產開發企業認為是合同的約定價格，其認為在購地之後才開始進行土地上開發，開發企業在取得土地時如果是毛地，企業需要另支付土地拆遷補償費等其他費用等拆遷完成後才能辦理過戶手續，所以還是要看取得使用權的時間，合同的約定尤為重要，開發企業帳務處理是根據2009年31號文件進行的成本項目歸集，歸集的科目隻是為核算業務服務的，在成本項目前期工程費中市政配套設施費是按樓座的建築麵積元/米交納的，與土地麵積無關。土地開發過程中的土地征用費，及拆遷補償費中列支的土地拆遷補償費，不全是對土地補償的費用，還包含在項目開發過程中由於項目樓座影響附近居民給予的其他補償款，以及其他一些有開發項目有關的支出，開發企業不可能是取得土地使用權後，在辦理建設規劃證時再交納土地配套設施費。稅務機關不能對出地出讓金、市政建設配套費以及各種補償費一概而論。