改革開放以來，我國金融業和資本市場迅猛發展，其對會計準則也提出了更多的要求，但在以前的會計準則中，並沒有關於金融工具方麵的具體內容。有關金融業的會計核算也隻是見於分行業的會計製度—《金融企業會計製度》中。財政部2006年2月頒布的新會計準則體係，填補了此項空白。四個金融工具準則對金融工具各個環節的核算進行了頗為詳細的規定。
2006年11月，證監會發出通知，要求證券公司、基金管理公司和期貨經紀公司從2007年1月1日起正式執行《企業會計準則》；證券投資基金從2007年7月1日起正式執行《企業會計準則》。從此可以看出，我國金融業和資本市場迫切需要規範的會計核算。
新準則中對金融工具的核算規定可以用下麵的內容來加以歸納：
1.對金融工具的分類
新準則下，按投資意圖對金融工具分類，金融資產分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、可供出售金融資產、貸款和應收賬款、持有至到期投資四大類。金融負債分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債和其他金融負債兩類。
而原《金融企業會計製度》中，商業銀行對金融資產分為存放款項、短期投資、長期投資、短期貸款、中長期貸款等；對金融負債分為活期存款、定期存款等。
顯然，新會計準則對金融資產的分類不再局限於原來以時間長短來劃分短期投資與長期投資，而是從投資交易目的性和經濟實質反映經濟內容來分類。
2.金融工具後續計量
新準則下，在後續計量上突出了公允價值的運用，具體規定如下：
（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和可供出售金融資產按公允價值計量；
（2）持有至到期投資以及貸款和應收款項按實際利率法以攤餘成本計量。
而原製度總體上是以曆史成本計量為準繩，其規定如下：短期投資按成本與市價孰低，長期投資按賬麵價值與可收回金額孰低進行後續計量，貸款按期計提損失準備，負債按曆史成本計量。
所以說，金融資產公允價值的運用是本次準則的亮點之一，實現了我國會計準則的新突破。
3.對未實現損失或利得的處理
新準則下，既確認未實現損失，也確認未實現利得，新準則規定對於第一類金融資產，在當期確認損益；對可供出售的金融資產先直接計入所有者權益，在終止確認時再轉出計入當期損益。
而原製度要求對金融資產計提各種準備確認資產價值的下降，但不確認金融資產價值的增加。
新準則十分關注相關性，而原製度更多地體現了謹慎性。可見新準則對於會計信息的有用性方麵大有提升。
4.各類金融資產間的轉換規定及相應處理
新準則中，對各類資產間的轉換有嚴格的限製。如規定持有至到期投資在到期前出售超過一定比例的，其餘部分也要轉為可供出售類資產，防止隻確認升值部分，不確認貶值部分。
原製度中，並沒有嚴格限製各類資產間的轉換。
5.將衍生金融工具納入表內核算
該不該將衍生金融工具納入表內核算和反映一直在會計界具有爭議性。新準則明確規定，衍生金融工具應納入表內核算，改變了我國長期以來衍生金融工具僅僅在表外披露的情況。納入表內核算是出於衍生金融工具的風險防範來考慮的，使金融工具產生的風險表現為定性和定量信息，以利於投資者和企業管理層做出決策。
6.資產減值計提
新準則中，債務工具減值損失轉回可計入當期損益，但可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。與權益工具掛鉤並需通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生的減值損失，不得轉回。
以上隻是對金融工具核算內容的初步說明，以下本書將從金融工具的分類方麵著手，一步步為您揭開金融工具的麵紗。
本書第三篇的介紹：
7.1長期股權投資的會計核算
長期股權投資相信各位讀者都不會陌生，這部分內容實際上來源於舊會計準則中《投資》中的“長期股權投資”內容。但此部分內容變化極大，所以我們有必要對新準則進行詳細介紹。
1.長期股權投資概述
（1）概念
長期股權投資，是指能夠取得並準備長期持有被投資單位股份的投資，包括股票投資和其他股權投資。
①股票投資。
股票投資，是指企業以購買並持有某股份有限公司的股票後，即成為該公司的股東，投資企業有權參與被投資企業的經營管理，並可根據股份有限公司經營的好壞，按持有股份的比例分享利潤、承擔虧損。如果股份有限公司破產，投資企業（股東）不但分不到紅利，而且有可能失去入股本金。因此，股票投資具有投資風險較大、責任權利較大、獲取經濟利益較多等特點。
②其他股權投資。
其他股權投資是指除股票投資以外具有股權性質的投資，一般是企業直接將現金、實物或無形資產等資產投入其他企業而取得股權的一種投資。其他股權投資是一種直接投資，在我國主要是指聯營投資。進行其他股權投資的企業，資產一經投出，除聯營期滿或由於特殊原因聯營企業解散外，一般不得抽回投資；投資企業根據被投資企業經營的好壞，按其投資比例分享利潤和承擔虧損。其他投資與股票投資一樣，也是一種權益性投資，其特點與股票投資基本相同。
（2）賬戶設置
①“長期股權投資”一級科目。
本科目核算企業持有的采用成本法和權益法核算的長期股權投資。
本科目應當按照被投資單位進行明細核算。長期股權投資核算采用權益法的，應當分別按“投資成本”、“損益調整”、“其他權益變動”進行明細核算。
長期股權投資的期末借方餘額，反映企業長期股權投資的價值。
②“長期股權投資減值準備”科目。
本科目核算企業長期股權投資發生減值時計提的減值準備。
本科目應當按照被投資單位進行明細核算。
資產負債表日，企業根據資產減值或金融工具確認和計量準則確定長期股權投資發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記本科目。處置長期股權投資時，應同時結轉已計提的長期股權投資減值準備。
本科目期末貸方餘額，反映企業已計提但尚未轉銷的長期股權投資減值準備。
2.長期股權投資的主要賬務處理
（1）同一控製下企業合並形成的長期股權投資，應在合並日按取得被合並方所有者權益賬麵價值的份額，借記“長期股權投資”，按支付的合並對價的賬麵價值，貸記或借記有關資產、負債科目，按其差額的，貸記“資本公積”科目；如為借方差額，借記“資本公積—資本溢價或股本溢價”科目，“資本公積—資本溢價或股本溢價”不足衝減的，應依次借記“盈餘公積”、“利潤分配—未分配利潤”科目。
非同一控製下企業合並形成的長期股權投資，應在購買日按根據企業合並準則確定的合並成本，借記“長期股權投資”，按支付合並對價的賬麵價值，貸記有關資產或借記有關負債科目，按發生的直接相關費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業外收入”或借記“營業外支出”等科目。
（2）以支付現金、非現金資產等其他方式取得的長期股權投資，應按根據長期股權投資準則確定的初始投資成本，借記“長期股權投資”，貸記“銀行存款”等科目。
（3）采用成本法核算的長期股權投資的處理
長期股權投資采用成本法核算的，應按被投資單位宣告發放的現金股利或利潤中屬於本企業的部分，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目；屬於被投資單位在取得投資前實現淨利潤的分配額，應作為投資成本的收回，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資”。
（4）采用權益法核算的長期股權投資的處理
企業的長期股權投資采用權益法核算的，應當分別下列情況進行處理：
①長期股權投資的初始投資成本大於投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值份額的，不調整已確認的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小於投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值份額的，應按其差額，借記“長期股權投資—投資成本”，貸記“營業外收入”科目。
②資產負債表日，企業應按根據被投資單位實現的淨利潤或經調整的淨利潤計算應享有的份額，借記“長期股權投資—損益調整”，貸記“投資收益”科目。 被投資單位發生虧損、分擔虧損份額超過長期股權投資而衝減長期權益賬麵價值的，做相反的會計分錄。 被投資單位以後宣告發放現金股利或利潤時，企業計算應分得的部分，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資—損益調整”。收到被投資單位發放的股票股利，不進行賬務處理，但應在備查簿中登記。
③發生虧損的被投資單位以後實現淨利潤的，企業計算應享有的份額，如有未確認投資損失的，應先彌補未確認的投資損失，彌補損失後仍有餘額的，借記“長期股權投資—損益調整”，貸記“投資收益”科目。
④在持股比例不變的情況下，被投資單位除淨損益以外所有者權益的其他變動，企業按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權投資—其他權益變動”，貸記或借記“資本公積—其他資本公積”科目。
（5）長期股權投資核算方法轉換的處理
企業根據長期股權投資準則將長期股權投資自成本法轉按權益法核算的，應按轉換時該項長期股權投資的賬麵價值作為權益法核算的初始投資成本，初始投資成本小於占被投資單位可辨認淨資產公允價值份額的差額，借記“長期股權投資—投資成本”，貸記“營業外收入”科目。長期股權投資自權益法轉按成本法核算的，除構成企業合並的以外，應按中止采用權益法時投資的賬麵價值作為成本法核算的初始投資成本。
（6）處置長期股權投資的處理
處置長期股權投資時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，原已計提減值準備的，借記“長期股權投資減值準備”科目，按其賬麵餘額，貸記本科目，按尚未領取的現金股利或利潤，貸記“應收股利”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。出售采用權益法核算的長期股權投資時，還應按處置長期股權投資的投資成本比例結轉原記入“資本公積—其他資本公積”科目的金額，借記或貸記“資本公積—其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
3.取得長期股權投資會計處理實例分析
（1）同一控製下的企業合並實例
【核算要點】：
①初始投資成本=合並日被合並方所有者權益賬麵價值的份額
②初始投資成本與支付的對價賬麵價值的差，調整自己的資本公積，不足衝減的，調整留存收益
【例1】甲、乙公司同屬丙公司的子公司。甲公司於2007年3月1日以貨幣資金1000萬元取得乙公司60%的股份。乙公司2007年3月1日所有者權益合計2000萬元。
該投資的初始投資成本為2000×60%=1200（萬元）。該成本與貨幣資金1000萬元的差額200萬元應確認為資本公積的增加。
則甲公司會計處理如下：
資本公積2000000
假設，乙公司2007年3月1日所有者權益合計1600萬元，其他條件不變，則甲公司會計處理如下：
借：長期股權投資9600000
資本公積400000
貸：銀行存款10000000一般地，會計分錄為：
借：長期股權投資（被合並方所有者權益賬麵價值×持股比例）
貸：銀行存款、固定資產、原材料等（賬麵價值）
借（貸）：資本公積（依次是盈餘公積、未分配利潤）（以上兩者的差額）
注意：直接相關費用應計入當期損益，包括為進行企業合並而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等。（但以下費用除外：為合並發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。企業合並中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足衝減的，衝減留存收益。）
【例2】甲、乙公司同屬丙公司的子公司。甲公司於2006年3月1日以發行股票的方式從乙公司的股東手中取得乙公司60%的股份。甲公司發行1500萬股普通股股票，該股票每股麵值為1元。乙公司2006年3月1日所有者權益合計2000萬元。甲公司2006年3月1日資本公積180萬元，盈餘公積100萬元，未分配利潤為20萬元。
該投資的初始投資成本為2000×60%=1200（萬元）。該成本與其所發行股票麵值1500萬元的差額為300萬元。甲公司會計處理如下：
借：長期股權投資12000000資本公積1800000
未分配利潤200000
為幫助理解：該例的會計處理可分解為以下二步：
第一步：發行股票
借：銀行存款12000000
資本公積1800000
盈餘公積1000000未分配利潤200000
貸：股本15000000第二步：收購乙公司股權
貸：銀行存款12000000
（2）非同一控製下的企業合並
【例3】A公司出資1000萬元，取得了B公司80%的控股權，假如購買股權時B公司的淨資產公允價值為1500萬元，A、B公司不受同一方控製。
則A公司的會計處理如下：
【例4】甲、乙公司是不屬於同一控製下的獨立兩家公司。甲公司於2007年1月1日以本企業的固定資產對乙公司進行投資，取得乙公司60%的股份。甲公司固定資產原值1500萬元，已計提折舊400萬元，已提取減值準備50萬元，在投資當日設備的公允價值為1250元。乙公司2007年1月1日所有者權益為2000萬元。
甲公司投資的初始成本為固定資產的公允價值1250萬元。該成本與固定資產的賬麵價值1500-400-50=1050（萬元）的差額為200萬元，會計處理如下：
借：長期股權投資12500000
累計折舊4000000
固定資產減值準備500000
貸：固定資產15000000
營業外收入20000004.長期股權投資成本法
具體會計處理過程：
被投資單位宣告分派的利潤或現金股利，投資企業按應享有的部分，確認為當期投資收益。但投資企業確認的投資收益，僅限於所獲得的被投資單位在接受投資後產生的累積淨利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過被投資單位在接受投資後產生的累積淨利潤的部分，作為初始投資成本的收回，衝減投資的賬麵價值。
（1）投資年度分得現金股利或利潤
如果被投資單位當年實現的盈餘在下年度發放現金股利或利潤。在這種情況下，投資企業當年分得現金股利或利潤，顯然是由投資前被投資單位實現的利潤分配得來的，則不確認為當期的投資收益，而應作為初始投資成本的收回，衝減投資賬麵成本價值。
如果不能分清投資前和投資後的淨利潤，則按下列公式計算：
①投資企業投資年度應享有的投資收益=投資當年被投資企業實現的淨利潤×投資企業持股比例×當年投資持有月份/全年月份
②應衝減初始投資成本的金額=被投資企業分派的利潤或現金股利×投資企業持股比例—①
（2）投資年度以後分得現金股利或利潤
①應衝減初始投資成本的金額=（投資後至本年末止被投資單位累積分派的現金股利或利潤—投資後至上年末止被投資單位累積實現的淨損益）×投資企業的持股比例—投資企業已衝減初始投資成本
②應確認的投資收益=投資企業當年獲得的利潤或現金股利—①
具體運用“應衝減初始投資成本”的公式時，如果計算得數為正數則衝減初始投資成本；如果計算得數為零則不需要衝減初始投資成本；如果計算得數為負數則不但不需要衝減初始投資成本，還需要恢複原衝減的初始投資成本，但恢複增加數不能大於原衝減數。
【例5】2003年2月1日，甲公司出資1000萬，取得了乙公司10%的控股權，假如購買股權時乙公司的賬麵淨資產價值為1.2億，按照成本法核算。
借：長期股權投資10000000
4月20日，乙公司宣告發放股利500000元，甲公司可以得到50000元。
借：應收股利50000
貸：長期股權投資50000
企業本年發放的股利，屬於上年的收益分配。甲公司2月份投資，4月份分得的股利，性質上不屬於投資日以後被投資單位經營所得，因此衝減投資成本。
2004年4月份，乙公司宣告發放股利，甲公司可得到60000元。假如2003年乙公司全年利潤為600000元，分配了600000元股利。甲公司的賬務處理：
借：應收股利60000
2004年乙公司全年利潤為600000元，2005年4月，乙公司宣告發放股利700000元。甲公司可以得到70000元。
這時，甲公司應該首先計算“應衝減的初始投資成本金額”，計算方法為：
應衝減的初始投資成本=（投資後至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現金股利-投資後至上年末止被投資單位累積實現的淨損益）×投資企業的持股比例—投資企業已衝減的初始投資成本
在本題中，應衝減的初始投資成本
貸：投資收益60000長期股權投資10000
如果2004年乙公司全年利潤為800000元，2005年4月，乙公司宣告發放股利700000元。甲公司可以得到70000元。
應衝減的初始投資成本
借：應收股利70000長期股權投資10000
貸：投資收益80000
注意：成本法的核算原理，新舊會計準則沒有差別。
5.長期股權投資的權益法
（1）適用範圍
投資企業對被投資企業具有共同控製或重大影響的長期股權投資應采用權益法。注意這裏與舊準則的權益法相比，把控製除去了。
（2）具體處理
①長期股權投資的初始投資成本大於投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本。但應確認為商譽，商譽不攤銷，但應在期末進行減值測試，按照《會計準則第8號—資產減值》的規定處理。原有的“股權投資差額”明細科目取消。新增“商譽”科目。
②長期股權投資的初始投資成本小於投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益（“營業外收入”科目），同時調整長期股權投資的成本。
③被投資單位淨損益變動的處理：
原則：與原準則規定的一致。
投資企業取得長期股權投資後，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的淨損益的份額，確認投資損益並調整長期股權投資的賬麵價值。投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬麵價值。虧損處理：與原準則相比，增加了“減記至零”的例外情形。
投資企業確認被投資單位發生的淨虧損，應當以長期股權投資的賬麵價值以及其他實質上構成對被投資單位淨投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。 被投資單位以後實現淨利潤的，投資企業在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額後，恢複確認收益分享額。
確認基礎（新增內容）
投資企業在確認應享有被投資單位淨損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的淨利潤進行調整後確認。 被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應當按照投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整。
當投資單位有除淨損益以外所有者權益的其他變動，企業按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權投資—其他權益變動”科目，貸記或借記“資本公積—其他權益變動”。
【例6】某企業出資250000元購買甲公司的25%的股份，具有重大影響。購買時甲公司的淨資產公允價值為1000000元。
借：長期股權投資—投資成本250000
貸：銀行存款250000
假如出資額為200000元，其他條件不變，則會計分錄為：
借：長期股權投資—投資成本200000
借：長期股權投資—投資成本50000
貸：營業外收入50000
注：以上二步分錄也可合並在一起。
【例7】2003年1月，丙公司出資350000元購買甲公司的25%的股份，具有重大影響。購買時甲公司的淨資產公允價值為1000000元。
借：長期股權投資—投資成本350000
貸：銀行存款350000
2003年，甲公司全年實現淨利潤50000元，丙公司應做：
借：長期股權投資—損益調整12500
貸：投資收益12500
2004年4月，甲公司宣告發放股利50000元，丙公司應做：
借：應收股利12500
貸：長期股權投資—損益調整12500
收到現金股利時：
借：銀行存款12500
貸：應收股利12500
注意：在對投資的計量中要注意發生了以下兩個變化：
①公允價值的運用。在合並方式和非合並方式下都涉及公允價值的運用問題。事實上新的會計準則與現準則比，對公允價值也更強調、運用更廣。
②後續計量當中，過去采用成本法權益法分成兩個部分：如果投資對被投資企業具有控製、共同控製、重大影響的采用權益法；沒有控製、共同控製、重大影響的采用成本法。而現在的準則分為三個部分：具有控製作用的采用成本法核算；不具有共同控製和重大影響的也采用成本法核算；具有共同控製和重大影響的采用權益法核算。
6.成本法與權益法之間的轉換
（1）成本法轉為權益法
成本法轉權益法有兩種情況：
一是原來投資額很少，不具有共同控製和重大影響，現不斷增加投資，使得投資具有共同控製或重大影響，改用權益法核算；
二是原來采用成本法核算，是因為具有控製關係，現不斷減少投資，使得投資不再具有控製作用，而產生了共同控製或重大影響，改用權益法核算。
（2）權益法轉為成本法
按照會計準則解釋：“投資企業因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控製或重大影響的，並且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當改按成本法核算，並以權益法下長期股權投資的賬麵價值作為按照成本法核算的初始投資成本。”同樣原理，追加投資使得現有投資逐漸增加而形成了控製關係，也應該采用成本法。
①投資企業應在中止權益法時，按權益法下的長期股權投資的賬麵價值作為成本法下長期股權投資的初始投資成本。與該項投資有關的資本公積準備項目，不作任何處理。
②被投資企業宣告分派利潤或現金股利時，屬於應記入投資賬麵價值的部分，作為新的投資成本的收回，衝減新的投資成本不作為投資收益。
【例8】甲公司2003年1月對乙公司投資150萬元，占乙公司20%的權益份額；2004年，乙公司經營收益為100萬元。2005年2月，甲公司將持有的10%乙公司股權以170萬元對外出售給丙，並因此失去對乙公司的影響力，將核算方法由權益法改為成本法。2005年2月甲公司長期股權投資的賬麵價值為160萬元，其中投資成本150萬，損益調整10萬元。2005年4月，甲公司收到乙公司發放的現金股利40萬元。
出售股權時：
借：銀行存款1700000
—乙公司（損益調整）100000
出售後，新的投資成本為：
借：長期股權投資—乙公司1600000
貸：長期股權投資—乙公司（投資成本）1500000—乙公司（損益調整）100000
收到現金股利：
借：銀行存款40000
貸：長期股權投資—乙公司40000
7.長期股權投資的減值
新準則中，長期股權投資的減值準備確認依據、轉回規定與原準則有區別，新準則引入現值和公允價值，且計提減值準備不可轉回。
（1）按照新準則規定的成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資：其減值應當按照《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》處理，減值比較標準為類似金融資產當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值，減值不得轉回。
（2）其他按照新準則核算的長期股權投資：其減值應當按照《企業會計準則第8號—資產減值》處理。 比較標準為可收回金額（限製與公允價值比較之大者）不可轉回。
8.長期股權投資的處置
這部分內容新舊會計準則變化不大，相應的處理主要如下：
（1）處置長期股權投資，其賬麵價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。
（2）采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除淨損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益。
（3）部分處置某項長期股權投資時，應按該項投資的總平均成本確定其處置部分的成本，並按相應比例結轉已計提的減值準備和資本公積項目。
9.新舊準則銜接問題
（1）原產生於同一控製下的企業合並中的長期股權投資，在首次執行日尚未攤銷完畢的股權投資差額，無論借方還是貸方，全額衝銷，調整留存收益。
【例9】A企業持有的某項長期股權投資，原產生於同一控製下的企業合並，股權投資差額的借方餘額為600萬元。
借：盈餘公積600000
貸：長期股權投資—股權投資差額6000000
注意：不包括原計入資本公積的貸方差額
（2）其他情況下取得的長期股權投資，在首次執行日的股權投資差額，借方差保持不變，貸方差衝銷，同時調整留存收益。
【例10】A企業持有的某項長期股權投資，股權投資差額的貸方差為600萬元。
借：長期股權投資（股權投資差額）6000000
利潤分配—未分配利潤5400000貸：盈餘公積600000