7.2交易性金融資產的會計核算
下麵從本節開始講述金融資產的有關會計處理，共分為四節，即：交易性金融資產的會計核算，可供出售金融資產的會計核算，持有至到期的投資的會計核算，貸款和應收款項的會計核算。
金融資產主要包括庫存現金、應收賬款、應收票據、其他應收款、債權投資、股權投資等，許多都是會計人員非常熟悉的問題；但在新準則中改變了“稱呼”，比如將短期投資改稱為交易性金融資產，股票投資在沒有重大影響、公允價值能可靠計量下不作為長期股權投資核算，而是作為金融資產核算。因此，本書將幫助讀者從舊的思維模式中轉換出來，從而達到快速掌握的效果。
1.交易性金融資產概述
（1）定義：交易性金融資產，是指企業持有的以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資、權證投資等和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
此類金融資產主要是指企業為了近期內出售的金融資產。例如，企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等，就屬於交易性金融資產。
（2）賬戶設置：按照交易性金融資產的類別和品種，分別設置“交易性金融資產—成本”、“交易性金融資產—公允價值變動”科目進行核算。
2.交易性金融資產賬務處理要點
（1）取得交易性金融資產時，按交易性金融資產的公允價值，借記“交易性金融資產—成本”，按發生的交易費用，借記“投資收益”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。
（2）取得交易性金融資產時支付的買價中包含的已宣告但尚未支付的現金股利或者債券利息，列入“應收股利”或者“應收利息”中。
持有時：
（1）持有交易性金融資產期間被投資單位宣告發放的現金股利或者債券利息，列入“交易性金融資產—公允價值變動”。
（2）在資產負債表日，對交易性金融資產要進行公允價值變動的調整。期末的公允價值高於賬麵餘額的差額，借記“交易性金融資產—公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”科目；期末的公允價值低於賬麵餘額的差額，做相反分錄。
出售交易性金融資產時，按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該交易性金融資產的成本，貸記“交易性金融資產—成本”，按該交易性金融資產的公允價值的變動，貸記或借記“交易性金融資產—公允價值變動”，再按其差額，貸記或借記“投資收益”。
同時，將原計入該交易性金融資產的公允價值的變動轉出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
（1）交易性金融資產科目期末借方餘額，反映企業交易性金融資產的公允價值。
（2）交易性金融資產期末計價：
①舊準則要求企業期末采用成本與市價孰低法對交易性金融資產進行計價，具體運用時比較成本與市價的方法可以按總體、類別或單項；比較結果成本低於市價時不做會計處理，當成本高於市價時計提跌價準備，並且將減值部分直接計入投資收益。
②新準則明確要求對交易性金融資產期末采用公允價值即市價計量，且將公允價值的變動計入當期損益。
3.交易性金融資產核算會計分錄小結
（1）企業取得交易性金融資產時，按其公允價值和發生的交易費用：
借：交易性金融資產—成本
投資收益（交易費用）
應收股利
（2）持有期間收到被投資單位宣告發放的現金股利或債券利息時：
貸：交易性金融資產—公允價值變動
（3）資產負債表日，該交易性金融資產的公允價值發生變動時：
借：交易性金融資產—公允價值變動（或貸方）
貸：公允價值變動損益（或借方）
這樣核算後，交易性金融資產就不再計提減值準備，因其價值變動已通過公允價值變動損益進行了調整。
（4）出售該資產時：
借：銀行存款公允價值變動損益（或貸方）
貸：交易性金融資產—成本
—公允價值變動（或貸方）
4.交易性金融資產的會計處理實例分析
【例1】2007年4月1日，甲公司以銀行存款購入A上市公司的股票4000股作為交易性金融資產，每股買入價為16元，其中0.5元為已宣告但尚未分派的現金股利，另支付相關稅費300元。
舊準則：
借：短期投資62300
貸：銀行存款64300
新準則：
借：交易性金融資產—成本62000
投資收益300
應收股利2000貸：銀行存款64300
【例2】新興公司於2006年4月10日以存款12萬元購買H上市公司的股票10000股，其中包含1萬元的交易費用，另H公司於2006年3月9日宣告將於4月30日支付每股股利1元。
則新興公司的賬務處理如下：
取得交易性金融資產時：
借：交易性金融資產—成本100000
4月30日收到H公司發放的已宣告股利：
在2006年12月31日（資產負債表日），H公司股票的公允價值為每股13元。
借：交易性金融資產—公允價值變動30000
貸：公允價值變動損益—H公司股票30000
2007年4月2日H公司每股發放股利0.6元。
貸：交易性金融資產—公允價值變動6000
2007年4月40日新興公司將該股票出售，收到15萬元。
—公允價值變動24000
借：公允價值變動損益24000
這樣，本次的交易性金融資產的投資收益=（24000+26000-10000）=40000元。
另需注意：
①交易性金融資產的會計處理的核心是期末按照公允價值計量，而且將公允價值變動損益計入當期損益。
②在利潤表上，公允價值變動損益直接作為報表項目列示。
③在企業的持有期間，應注意檢查交易性金融資產的公允價值變動。
【例3】2007年1月1日，甲企業從二級市場支付價款1020000元（含已到付息但尚未領取的利息20000元）購入某公司發行的債券，另發生交易費用20000元。該債券麵值1000000元，剩餘期限為2年，票麵年利率為4%，每半年付息一次，甲企業將其劃分為交易性金融資產。其他資料如下：
（1）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息20000元。
（2）2007年6月30日，該債券的公允價值為1150000元（不含利息）。
（3）2007年7月5日，收到該債券半年利息。
（4）2007年12月31日，該債券的公允價值為1100000元（不含利息）。
（5）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息。
（6）2008年3月31日，甲企業將該債券出售，取得價款1180000元（含1季度利息10000元）。
假定不考慮其他因素。
（1）2007年1月1日，購入債券。
應收利息20000
貸：銀行存款1040000
（2）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息。
（3）2007年6月30日，確認債券公允價值變動和投資收益（上半年利息收入）。
借：交易性金融資產—公允價值變動150000
貸：公允價值變動損益（115萬—100萬）150000
貸：投資收益（100萬×4%÷2）20000
（4）2007年7月5日，收到該債券半年利息。
借：銀行存款20000貸：應收利息20000
（5）2007年12月31日，確認債券公允價值變動和投資收益（下半年利息收入）。
借：公允價值變動損益（110萬—115萬）50000
貸：交易性金融資產—公允價值變動50000
借：應收利息20000貸：投資收益20000
（6）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息。
貸：應收利息20000
（7）2008年3月31日，將該債券予以出售。
借：應收利息10000
貸：投資收益（100萬×4%÷4）10000
借：銀行存款1170000
公允價值變動損益100000
貸：交易性金融資產—成本1000000
—公允價值變動100000
投資收益170000
貸：應收利息10000
注意：轉出公允價值變動損益，是從初始成本100萬元與出售收入117萬元作比較，取得投資收益17萬元。
【另附】：交易性金融負債的會計處理
（1）定義：交易性金融負債核算企業持有的以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。
（2）科目設置：“交易性金融負債”應當按照交易性金融負債類別，分別設置“本金”、“公允價值變動”進行明細核算。
（3）交易性金融負債的主要賬務處理
①企業承擔交易性金融負債時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“結算備付金”等科目，按發生的交易費用，借記“投資收益”科目，按交易性金融負債的公允價值，貸記“交易性金融負債”。
②資產負債表日，交易性金融負債的公允價值高於其賬麵餘額的差額，借記“公允價值變動損益”科目，貸記“交易性金融負債—公允價值變動”；公允價值低於其賬麵餘額的差額，做相反的會計分錄。
③出售交易性金融負債時，應按其賬麵餘額，借記“交易性金融負債”（本金、公允價值變動），按實際支付的金額，貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“結算備付金”等科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，按該項交易性金融負債的公允價值變動，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
（4）“交易性金融負債”期末貸方餘額，反映企業承擔的交易性金融負債的公允價值。
7.3持有至到期投資的會計核算
1.持有至到期投資概述
（1）定義：持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。
企業不能將下列非衍生金融資產劃分為持有至到期投資：
①在初始確認時即被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產。
②在初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產。
③符合貸款和應收款項的定義的非衍生金融資產。
通常企業持有的、在活躍市場上有公開報價的國債、企業債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。例如：企業從二級市場上購入的固定利率三年期國債、浮動利率兩年期債券等。
一般地，如果企業管理層決定將某項金融資產持有至到期，則在該金融資產未到期前，不能隨意地改變其“初始意圖”。即：投資者在取得投資時意圖應當理解為是明確的，除非遇到一些企業所不能控製、預期不會重複發生且難以合理預計的突發偶然事件，否則將持有至到期。
（2）賬戶設置：按照持有至到期投資的類別和品種，分別設置“持有至到期投資—成本”、“持有至到期投資—利息調整”、“持有至到期投資—應計利息”、“持有至到期投資減值準備”科目進行核算。
2.持有至到期投資類型
（1）到期日固定、回收金額固定或可確定—是指相關合同明確了投資者在確定的期間內獲得或應收取現金流量（例如，投資利息和本金等）的金額和時間。因此，從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項投資劃分為持有至到期投資時可以不考慮可能存在的發行方重大支付風險。其次，由於要求到期日固定，從而權益工具投資不能劃分為持有至到期投資。再者，如果符合其他條件，不能由於某債務工具投資是浮動利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。
（2）有明確意圖持有至到期—是指投資者在取得投資時意圖就是明確的，除非遇到一些企業所不能控製、預期不會重複發生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業沒有明確意圖將金融資產投資持有至到期：
①持有該金融資產的期限不確定。
②發生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外彙風險變化等情況時，將出售該金融資產。但是，無法控製、預期不會重複發生且難以合理預計的獨立事項引起的金融資產出售除外。
③該金融資產的發行方可以按照明顯低於其攤餘成本的金額清償。
④其他表明企業沒有明確意圖將該金融資產持有至到期的情況。
據此，對於發行方可以贖回的債務工具，如發行方行使贖回權，投資者仍可收回其幾乎所有初始淨投資（含支付的溢價和交易費用），那麼投資者可以將此類投資劃分為持有至到期。但是，對於投資者有權要求發行方贖回的債務工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。
（3）有能力持有至到期—是指企業有足夠的財務資源，並不受外部因素影響將投資持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期：
①沒有可利用的財務資源持續地為該金融資產投資提供資金支持，以使該金融資產投資持有至到期。
②受法律、行政法規的限製，使企業難以將該金融資產投資持有至到期。
③其他表明企業沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期的情況。企業應當於每個資產負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評價。發生變化的，應當將其重分類為可供出售金融資產進行處理。
（4）到期前處置或重分類對所持有剩餘非衍生金融資產的影響—企業將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常 表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產的金額相對於該類投資（即企業全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業在處置或重分類後應立即將其剩餘的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產。
例如，某企業在2007年將某項持有至到期投資重分類為可供出售金融資產或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額，相對於該企業沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那麼該企業應當將剩餘的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產，而且在2008年和2009年兩個完整的會計年度內，不能將任何金融資產劃分為持有至到期投資。
但是，下列情況例外：
①出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。
②根據合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金後，將剩餘部分予以出售或重分類。
③出售或重分類是由於企業無法控製、預期不會重複發生且難以合理預計的獨立事件所引起。此種情況主要包括：
因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售。因相關稅收法規取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售。
因發生重大企業合並或重大處置，為保持現行利率風險頭寸或維持現行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售。因法律、行政法規對允許投資的範圍或特定投資品種的投資限額作出重大調整，將持有至到期投資予以出售。
因監管部門要求大幅度提高資產流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權重，將持有至到期投資予以出售。
3.持有至到期投資賬務處理要點
取得時：
（1）企業取得的持有至到期投資，應按取得該投資的公允價值與交易費用之和，借記“持有至到期投資”（成本、利息調整），貸記“銀行存款”等科目。
（2）購入的分期付息、到期還本的持有至到期投資，已到付息期按麵值和票麵利率計算確定的應收未收的利息，借記“應收利息”科目，按攤餘成本和實際利率計算確定的利息收入的金額，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資”（利息調整）。
（1）利息收入—到期一次還本付息的債券等持有至到期投資，在持有期間內按攤餘成本和實際利率計算確定的利息收入的金額，借記“持有至到期投資”（應計利息），貸記“投資收益”科目。
（2）溢折價攤銷—持有至到期投資在持有期間按采用實際利率法計算確定的折價攤銷額，借記“持有至到期投資”（利息調整），貸記“投資收益”科目；溢價攤銷額，做相反的會計分錄。
（3）資產負債表日，應根據金融工具確認和計量準則確定持有至到期投資發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準備”科目。若已計提減值準備的持有至到期投資價值以後又得以恢複，應在原已計提的減值準備金額內，按恢複增加的金額，借記“持有至到期投資減值準備”，貸記“資產減值損失”科目。
出售時：
（1）出售持有至到期投資時，應按收到的金額，借記“銀行存款”等科目，已計提減值準備的，貸記“持有至到期投資減值準備”科目，按其賬麵餘額，貸記“持有至到期投資”（成本、利息調整、應計利息），按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。
重分類時：
（1）企業根據金融工具確認和計量準則將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的，應在重分類日按該項持有至到期投資的公允價值，借記“可供出售金融資產”科目，已計提減值準備的，借記“持有至到期投資減值準備”科目，按其賬麵餘額，貸記“持有至到期投資”（成本、利息調整、應計利息），按其差額，貸記或借記“資本公積—其他資本公積”科目。
（2）根據金融工具確認和計量準則將可供出售金融資產重分類為采用成本或攤餘成本計量的金融資產，應在重分類日按可供出售金融資產的公允價值，借記“持有至到期投資”等科目，貸記“可供出售金融資產”科目。
注意：
（1）企業委托銀行或其他金融機構向其他單位貸出的款項，也在持有至到期投資中核算。
（2）“持有至到期投資”科目期末借方餘額，反映企業持有至到期投資的攤餘成本。
【相關知識點】：關於攤餘成本和實際利率
持有至到期投資應當以攤餘成本進行後續計量。持有至到期投資在持有期間應當按照攤餘成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益。
實際利率應當在取得持有至到期投資時確定，在該持有至到期投資預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。實際利率與票麵利率差別較小的，也可按票麵利率計算利息收入，計入投資收益。
（1）攤餘成本。
金融資產的攤餘成本，是指該金融資產的初始確認金額經下列調整後的結果：
①扣除已收回的本金。
②加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額。
③扣除已發生的減值損失。
（2）實際利率。
指將金融資產在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產當前賬麵價值所使用的利率。
在確定實際利率時，應當在考慮金融資產所有合同條款（包括提前還款權、看漲期權、類似期權等）的基礎上預計未來現金流量，但不應當考慮未來信用損失。
金融資產合同各方之間支付或收取的、屬於實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，應當在確定實際利率時予以考慮。金融資產的未來現金流量或存續期間無法可靠預計時，應當采用該金融資產在整個合同期內的合同現金流量。
4.持有至到期投資核算會計分錄小結
（1）企業取得持有至到期投資時，應當按照取得該投資的公允價值與交易費用之和，確認為持有至到期投資的初始確認金額，取得時支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息，應單獨確認為應收項目。
借：持有至到期投資—成本
—利息調整（或貸方）
應收利息（已到付息期但尚未領取的債券利息）
貸：銀行存款
（2）收到持有期間獲得的現金股利或債券利息時。
貸：持有至到期投資—應計利息
（3）按實際利率法計算溢折價攤銷時。
借：投資收益（或貸方）
貸：持有至到期投資—利息調整（或借方）
（4）資產負債表日，該投資發生減值的。
貸：持有至到期投資減值準備
（5）出售該投資時：
持有至到期投資減值準備
持有至到期投資—成本
—利息調整（或借方）
（6）管理者意圖發生改變，將持有至到期投資重新分類為可供出售金融資產的，應在重分類日按該投資的公允價值，借記“可供出售金融資產”科目，有關分錄如下：
借：可供出售金融資產
貸：持有至到期投資—成本
—應計利息資本公積—其他資本公積（或借方）
5.持有至到期投資的會計處理實例分析
持有至到期投資的會計處理，重點在於該金融資產的持有者打算“持有至到期”，沒有到期前一般不會出售或重分類。因此，持有至到期投資的會計處理主要應解決“金融資產實際利率的計算、攤餘成本的確定、持有期間的收益確認以及將其處置時損益的處理”。
【例1】20×2年1月1日，甲公司支付價款1000萬元（含交易費用）從活躍市場上購入某公司5年期債券，麵值1250萬元，票麵利率4.72%，按年支付利息（即每年59萬元），本金最後一次支付。合同約定，該債券的發行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預計發行方不會提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素。（本題為折價購入債券，單位：萬元）
首先計算實際利率r：
1250）/（1+r）5=1000萬元，由此得出r=10%
假定在20×4年1月1日，甲公司預計本金的一半（即625萬元）將會在該年末收回，而其餘的一半本金將於20×6年年末付清。遇到這種情況時，甲公司應當調整20×4年初的攤餘成本，計入當期損益；調整時采用最初確定的實際利率。據此，調整上述表中相關數據後如下：
根據上述數據，甲公司的有關賬務處理如下：
（1）20×2年1月1日，購入債券：
借：持有至到期投資—成本1250貸：銀行存款1000
持有至到期投資—利息調整250
（2）20×2年12月31日，確認實際利息收入：
—利息調整31.5
貸：投資收益90.5
（3）20×3年12月31，確認實際利息收入：
借：持有至到期投資—應計利息59—利息調整39.69
貸：投資收益98.69
（4）20×4年12月31日，確認實際利息收入：
—利息調整48.62
貸：投資收益107.62
（5）20×5年12月31日，確認實際利息收入：
—利息調整58.36
貸：投資收益117.36
（6）20×6年12月31日，確認實際利息收入、收到本金和名義利息等：
—利息調整71.83
貸：投資收益130.83
借：銀行存款1545
貸：持有至到期投資—成本1250—應計利息295
【例2】甲公司2007年1月3日購入某公司於2007年1月1日發行的三年期債券，作為持有至到期投資。該債券票麵金額為100萬元，票麵利率為10%，甲公司實際支付106萬元。該債券每年付息一次，最後一年還本金並付最後一次利息，假設甲公司按年計算利息。相關會計處理如下：（本例題是溢價購入債券作為持有至到期投資，單位：萬元）
（1）2007年1月初購入時：
借：持有至到期投資—成本100（以麵值計入）
—利息調整6（溢價金額）
貸：銀行存款106
（2）2007年12月31日計算應收利息和確認利息收入：
①該債券名義利率=10%，年應收利息=票麵金額100萬元×票麵利率10%=10萬元。
②計算該債券的實際利率r=7.6889%。計算過程如下：
當r=8%時：
當r=7%時：
7.4可供出售金融資產的會計核算
1.可供出售金融資產概述
（1）定義：可供出售金融資產是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的非衍生金融資產：
①貸款和應收款項，如應收款項等。
②持有至到期投資，如被認定為將持有至到期的投資。
③以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
例如，購入的在活躍市場上有報價的股票、債券等，企業基於管理需要且有意圖將其作為可供出售金融資產的，可劃分為此類。基於特定的風險管理或資本管理需要，企業也可將某項金融資產直接指定為可供出售金融資產。
（2）賬戶設置。按照可供出售金融資產的類別和品種，分別設置“可供出售金融資產—成本”、“可供出售金融資產—公允價值變動”、“可供出售金融資產減值準備”等科目進行核算。
（注：按取得—持有—出售三個步驟）可供出售金融資產核算企業持有的可供出售金融資產的價值，包括劃分為可供出售的股票投資、債券投資等金融資產。企業（證券、銀行）接受委托采用全額承銷方式承銷的股票和債券等有價證券屬於可供出售金融資產的，在可供出售金融資產科目內核算。可供出售金融資產發生減值的，可單獨設置“可供出售金融資產減值準備”科目進行核算。
企業取得可供出售金融資產時，應按可供出售金融資產的公允價值與交易費用之和，借記“可供出售金融資產—成本”，貸記“銀行存款”等科目。